SOUS-SECTION 3 MODALITÉS DE DÉDUCTION

b. Exercice d'imputation.

16Les règles applicables sont exposées ci-après n°s 18 à 22 auxquels il convient de se reporter dès lors qu'elles sont transposables aux cotisations dues pour les conjoints collaborateurs.

Cependant, il est précisé que les primes, cotisations et rachats de cotisations qui sont normalement pris en compte au titre de l'exercice au cours duquel ils sont appelés en cas d'imposition selon le régime du forfait, pourront être admis en déduction au titre de l'exercice de paiement si l'exploitant a choisi de déterminer son résultat conformément aux dispositions de l'article 17-4 du code de commerce.

c. Imposition des prestations.

17L'absence de déduction, totale ou partielle, des primes et cotisations dues au titre des contrats d'assurance de groupe et des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale n'entraîne pas pour autant l'exonération des prestations et rentes servies, leur caractère imposable étant expressément prévu par le II de l'article 154 bis du code général des impôts.

De plus, les prestations servies au conjoint collaborateur revêtant le caractère de revenus de remplacement, sont à prendre en compte pour la détermination du résultat imposable déclaré par l'exploitant.

  C. EXERCICE OU ANNÉE D'IMPUTATION

  I. Régime du réel et du réel simplifié

18Pour être déductibles du bénéfice imposable, les charges doivent être comprises dans les charges de l'exercice auquel elles se rapportent. En application de ce principe, pour pouvoir être retranchées du bénéfice imposable d'un exercice, une charge déductible par nature doit avoir été définitivement engagée au cours de cet exercice et présenter pour l'entreprise le caractère d'une dette certaine dans son principe et dans son montant.

1. Cotisations obligatoires d'assurance vieillesse, d'assurance maladie et maternité et d'allocations familiales.

19L'article 33 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 crée un nouvel article L. 131-6 au code de la sécurité sociale qui prévoit, notamment, que les cotisations d'assurance maladie et maternité et d'allocations familiales des travailleurs non salariés non agricoles et les cotisations d'assurance vieillesse de professions artisanales, industrielles ou commerciales sont assises sur le revenu professionnel non salarié ou, le cas échéant, sur des revenus forfaitaires.

En l'espèce, le revenu professionnel pris en compte est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu avant déductions, abattements et exonérations mentionnés aux articles 44 quater, 44 sexies et 44 septies, au deuxième alinéa de l'article 154 bis, au 4 bis de l'article 158 et aux articles 238 bis HA et 238 bis HC du code général des impôts. Il n'est pas tenu compte des reports déficitaires, des amortissements réputés différés au sens du 2° du I de l'article 39 du code général des impôts et des plus-values et moins-values à long terme.

Comme par le passé, les cotisations sont calculées, chaque année, à titre provisionnel, et font l'objet d'un ajustement lorsque le revenu professionnel est définitivement connu.

Cela étant, l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dispose que, par dérogation à ces dispositions, la cotisation peut, à la demande de l'assuré, être calculée à titre provisionnel sur la base d'une assiette forfaitaire inférieure, dès lors que les éléments d'appréciation fournis par celui-ci sur l'importance de ses revenus professionnels, au cours de l'année au titre de laquelle la cotisation est due, établissent que ces revenus sont inférieurs à l'assiette retenue en application de cet alinéa.

Les dispositions de l'article L. 242-11 du code de la sécurité sociale sont modifiées de façon à ce que les cotisations d'allocations familiales des employeurs et travailleurs indépendants soient également calculées conformément aux dispositions du nouvel article L. 131-6 du même code.

Les modifications apportées par la loi pour la détermination de l'assiette des cotisations sociales n'affectent pas les règles d'imputation de ces charges pour la détermination du bénéfice fiscal de l'entreprise.

Il en résulte, notamment, que les régularisations qui sont certaines dans leur principe et peuvent être déterminées avec une approximation suffisante dès la clôture de l'exercice peuvent être retenues, sous la forme de provisions, pour la détermination du bénéfice imposable de l'exercice auquel elles se rapportent alors même qu'elles ne seront exigibles qu'ultérieurement (cf. exemple annexes IV et V).

2. Cotisations d'assurance de groupe.

20Il résulte de l'article L. 113-2 du code des assurances que, l'assuré est tenu de payer la prime ou la cotisation aux époques convenues. Cette obligation est la cause de l'obligation de garantie qui pèse sur l'assureur.

Cette obligation souffre cependant une exception notable en matière d'assurance vie. En effet, l'article L. 132-20 du code des assurances dispose que l'assureur n'a pas d'action pour exiger le paiement des primes dans ce type de contrat. Cette spécificité conduit à considérer, d'une manière générale, que le paiement des primes est toujours facultatif dans l'assurance vie. Les primes correspon-dantes sont donc déductibles lors de leur paiement effectif.

D'une façon générale, les cotisations dues par un exploitant individuel au titre d'un contrat d'assurance de groupe ne couvrant pas des risques relevant de l'assurance vie constituent une dette certaine dans son montant et son principe. Ces cotisations, même impayées à la clôture de l'exercice, peuvent donc être déduites pour la détermination du bénéfice imposable, dans les limites et conditions prévues par ailleurs, au titre de charges à payer.

En revanche, pour les contrats d'assurance de groupe qui ne couvrent que des risques relevant de l'assurance vie, notamment, le versement d'un complément de retraite, les cotisations ne sont déductibles qu'au titre de l'exercice au cours duquel elles ont été effectivement versées. Cette déduction est exclusive de la réduction d'impôt prévue en faveur des contrats d'assurance vie par l'article 199 septies du code général des impôts.

Enfin, en application du principe d'affectation des charges à l'exercice auquel elles se rapportent, les cotisations, sous réserve de l'exception concernant les primes d'assurance-vie (cf. ci-avant), doivent être comprises parmi les charges déductibles d'un exercice à concurrence de leur fraction courue au titre de cet exercice (cf. exemples en annexe IV et V).

  II. Régime du forfait et régime de la comptabilité super-simplifiée

1. Régime de comptabilité super-simplifiée.

21L'article 302 septies A ter A du code général des impôts prévoit la possibilité pour les contribuables taxés à l'impôt sur le revenu et soumis au régime simplifié d'imposition défini à l'article- 302 septies A bis du code général des impôts d'opter (dans les conditions fixées à l'article 38 sexdecies-00 A, Ann. III) pour la tenue d'une comptabilité super-simplifiée.

Ce régime permet l'enregistrement journalier des encaissements et des décaissements avec une régularisation des créances et des dettes à la clôture de l'exercice.

Aucune régularisation ne doit cependant être réalisée s'agissant des dépenses relatives aux frais généraux dès lors qu'ils donnent lieu à paiement à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an.

Les cotisations versées au titre des régimes énumérés ci-après, remplissent ces conditions et peuvent donc être rattachées à l'exercice en cours lors du paiement : régimes obligatoires, de base et complémentaires, facultatif d'assurance vieillesse mis en place par les caisses de sécurité sociale, des contrats d'assurance de groupe tels qu'ils sont définis par l'article 41 de la loi.

2. Régime du forfait.

22Les charges sociales dues par l'exploitant et se rattachant à l'activité professionnelle constituent, en principe, des charges d'exploitation normales dont il est tenu compte pour la détermination du bénéfice forfaitaire (cf. DB 4 G 3231, n°s 23 à 32). Il en est de même des cotisations volontaires du conjoint-collaborateur (cf. DB 4 G 3231, n° 33).

Les chefs d'entreprise soumis au régime du forfait étant dispensés de la tenue d'une comptabilité complète, les provisions incompatibles avec une telle dispense, ne sont pas admises en déduction. Dans ces conditions, les cotisations sociales et les primes versées en vertu de contrats d'assurance de groupe seront prises en compte pour la détermination du bénéfice forfaitaire de l'exercice au cours duquel elles sont appelées. De la même manière, le plafond de déduction (cf. 4443, n° 4) sera apprécié par rapport aux sommes appelées au cours de l'année.

En ce qui concerne le rachat des cotisations réalisé au titre des contrats d'assurance de groupe, il est admis, en raison du caractère étalé de ce rachat, que les primes correspondantes puissent être prises en compte pour la détermination du bénéfice forfaitaire.

Remarque. - Modalités d'imposition des prestations servies.

23Le II de l'article 24 de la loi du 11 février 1994 prévoit l'imposition des prestations servies sous forme de revenus de remplacement ou de rentes au titre des régimes d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaires ou de perte d'emploi subie, dans le cadre des contrats d'assurance de groupe ou des régimes facultatifs mis en place pour les mêmes risques.

À cet égard, la circonstance que la déduction des cotisations ait été limitée par l'application de l'une des limites de 19 %, 3 % ou 1,5 % reste sans incidence sur le caractère imposable des prestations et rentes servies.

- Assurance vieillesse

Les allocations, rentes et indemnités servies dans le cadre du régime de base d'assurance vieillesse ou d'un régime complémentaire sont imposées dans la catégorie des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5a du code général des impôts.

De la même manière, le II de l'article 24 de la loi du 11 février 1994 (codifié à l'article 158-5.b bis du CGI) prévoit que les prestations d'assurance vieillesse servies sous forme de rentes ¹ dans le cadre d'un régime facultatif ou d'un contrat d'assurance de groupe mentionné à l'article 41 de la même loi sont imposées selon le régime des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5-a du code général des impôts.

- Prévoyance complémentaire

Les indemnités versées à ce titre qui revêtent le caractère de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire ; elles sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux si l'activité professionnelle se poursuit ou dans celle des pensions et rentes viagères en cas de cession ou cessation de l'activité au sens de l'article 201 du code général des impôts.

Tel serait le cas des indemnités journalières versées en cas d'arrêt de travail consécutif à une maladie ou à une maternité. En revanche, les prestations en nature (remboursements de soins, de médicaments) sont exonérées de même que les versements en capital effectués dans les cas de liquidation judiciaire ou d'invalidité prévus par l'article 3 du décret n° 94-775 du 5 septembre 1994.

Conformément aux dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, les indemnités doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel les prestations sont acquises. Par suite, les indemnités à retenir pour la détermination du bénéfice imposable de l'exploitation sont celles qui peuvent être considérées comme certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant à la clôture de l'exercice.

- Perte d'emploi subie

Aux termes de la loi, les prestations servies en cas de perte d'emploi subie sont imposables dans la catégorie des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5-a du code général des impôts.

ANNEXE I

 Articles 24 et 41 de la loi n° 94-126 du 11 février1994 relative
à l'initiative et à l'entreprise individuelle

Art. 24. - I. L'article 154 bis du code général des impôts est ainsi rédigé :

« Art. 154 bis. - Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaire, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, invalidité, décès, maladie et maternité. Il en est de même des cotisations volontaires de l'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré et, sous réserve des dispositions des 5° et 6° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale, sans exercer aucune autre activité professionnelle.

« Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, prévue par l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 635-1 et L. 644-1 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux 1°, 2° et 3° de l'article L. 621-3 et aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du code de la sécurité sociale pour les mêmes risques et gérés dans les mêmes conditions, dans une section spécifique au sein de l'organisme.

« Les versements aux caisses de sécurité sociale au titre de l'assurance vieillesse obligatoire ainsi que les cotisations visées au précédent alinéa sont déductibles dans la limite de 19 p. 100 d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale. À l'intérieur de cette limite, la déduction des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie mentionnés à l'alinéa précédent ne peut excéder respectivement 3 p. 100 et 1,5 p. 100 de la somme susvisée. »

II. - Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés au deuxième alinéa de l'article 154 bis du code général des impôts sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire.

Les prestations servies sous forme de rentes ou pour perte d'emploi subie sont imposables dans la catégorie des pensions dans les conditions fixées au a du 5 de l'article 158 du code général des impôts.

III. - Les dispositions du I et du II ci-dessus sont applicables aux cotisations et aux prestations versées à compter de la date de publication de la présente loi.

Art. 41. - Les contrats d'assurance de groupe, définis par les articles L. 140-1 à L. 140-5 du code des assurances et l'article L. 311-3 du code de la mutualité, peuvent être souscrits, au profit de ses membres, par un groupement comportant un nombre minimum de personnes qui exercent une activité non salariée non agricole ou ont exercé cette activité et bénéficient à ce titre d'une pension de vieillesse, sous réserve des dispositions de l'article L. 652-4 du code de la sécurité sociale, en vue du versement de prestations de prévoyance complémentaire, d'indemnité en cas de perte d'emploi subie ou d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager.

Les prestations servies au titre de ces contrats peuvent prendre la forme soit de prestations en nature, de versements de revenus de remplacement ou de rentes, soit de capitaux en cas de liquidation judiciaire ou d'invalidité dans les conditions prévues à l'article L. 132-23 du code des assurances. Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant et sa périodicité.

Un décret en Conseil d'État fixe les conditions d'application des dispositions du présent article, notamment les clauses types qui doivent obligatoirement figurer au contrat et les caractéristiques des groupes.

1   Lorsque le montant de la pension à laquelle l'assuré peut prétendre au titre du contrat est inférieur à un minimum fixé par la législation en vigueur et dont le montant est revalorisé chaque année, un versement forfaitaire unique peut être substitué à la pension. Ce montant minimum est égal au vingtième du montant mensuel du salaire minimum interprofessionnel de croissance applicable en France métropolitaine au 1er juillet de l'année de liquidation des droits à retraite. Ce versement qui s'analyse en un revenu imposable dans la catégorie des pensions, doit être taxé dans son intégralité au titre de l'année de perception (DB 5 F 1223, n° 4).