SOUS-SECTION 2 RÈGLES RELATIVES AUX PROCÉDURES D'IMPOSITION D'OFFICE
SOUS-SECTION 2
Règles relatives aux procédures d'imposition d'office
1Conformément aux dispositions de l'article L 76 A du LPF, le contribuable qui a fait l'objet d'une imposition d'office conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L 190 du même livre.
2En cas de contestation du montant de l'impôt, il ne peut obtenir la décharge ou la réduction de celui-ci qu'en apportant la preuve de son caractère exagéré (LPF, art. L 193 et R* 193-1 ).
Dès lors, la mise en oeuvre par l'Administration d'une procédure d'établissement d'office des impositions a pour conséquence de mettre la preuve à la charge du contribuable 1 .
C'est ainsi qu'en cas de taxation ou d'évaluation d'office, le contribuable a la possibilité de contester son imposition en démontrant par tout moyen en sa possession que cette imposition est exagérée.
3Toutefois, le droit accordé à l'Administration de fixer unilatéralement les bases d'imposition ne confère pas à celle-ci un pouvoir discrétionnaire.
En effet, en cas de recours contentieux, il lui incombe de faire la preuve préalable de la validité de l'engagement d'une procédure d'imposition d'office et du respect de ses formes (cf. ci-dessous n°s 4 et suiv. ).
Si l'Administration est dans l'impossibilité d'établir cette validité, la procédure de taxation est irrégulière, ce qui entraîne le dégrèvement total de l'imposition et l'obligation de mettre en oeuvre la procédure contradictoire pour autant que la prescription n'est pas intervenue.
Par ailleurs, l'Administration doit être en mesure de faire connaître au juge de l'impôt la méthode qu'elle a adoptée et les calculs qu'elle a effectués pour déterminer les bases d'imposition afin de permettre au contribuable de les discuter utilement (CE, arrêts des 14 juin 1972, n° 81863, RJ, n° IV, p. 34 ; 19 décembre 1973, n° 87649, RJ, n° IV, p. 131 ; et 23 octobre 1974, n° 89745, RJ, n° IV, p. 105).
De plus, quelle que soit la gravité des infractions ou des anomalies constatées, elle doit établir que les bases d'imposition ont été fixées à des montants qui se situent dans la limite des présomptions susceptibles d'être tirées des renseignements recueillis.
Les infractions qui justifient au regard des principaux impôts ou taxes, la mise en oeuvre de la procédure de taxation ou d'évaluation d'office des impositions, sont les suivantes.
A. TAXATION D'OFFICE
I. En cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations
1. Taxation d'office du revenu global.
4Est taxé d'office à l'impôt sur le revenu, tout contribuable qui n'a pas souscrit, dans le délai légal, la déclaration d'ensemble prévue à l'article 170 du CGI et qui n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (LPF, art. L 66 1° et L 67).
Sont assimilables à un défaut de déclaration de revenus, notamment :
- une déclaration non signée (CE, arrêts du 4 juillet 1941, n° 64522, RO, p. 195 ; du 23 avril 1971, n° 77799, RJ, n° II, p. 75) ;
- une déclaration rédigée sur une simple lettre (CE, arrêt du 17 mai 1982, n°s 19338 et 19339) ;
- une déclaration revêtue d'une signature apocryphe (Réponse Liot, JO, Sénat, 9 septembre 1966, p. 1462).
En cas de contestation, le service est tenu d'établir :
- que le contribuable était astreint à la production d'une déclaration d'ensemble de ses revenus ;
- qu'il a adressé au contribuable défaillant au moins une mise en demeure d'avoir à déposer cette déclaration 2 ;
- que le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours de la notification de la mise en demeure (cf. 13 L 1551, n°s 85 et suiv. ) ;
- que le revenu dont l'intéressé a disposé au cours de l'année d'imposition a dépassé la somme le rendant effectivement imposable, compte tenu de sa situation et de ses charges de famille ainsi que des charges déductibles pour lesquelles les justifications indispensables sont fournies dans la réclamation (cf. 5 B 8242, n°s 4 et suiv.).
Lorsque cette preuve est apportée par le service, le contribuable ne peut faire échec à la procédure de taxation d'office qu'en justifiant de l'envoi, dans les délais légaux, de la déclaration susvisée (CE, arrêt du 17 juin 1981, n° 19812).
De plus, en vertu des dispositions de l'article L 76 du LPF, les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination (cf. 13 L 1551 n°s 93 et suiv.), sauf dans les cas prévus à l'article L 67, 2e al. du LPF.
2. Taxation d'office des plus-values.
5Les contribuables qui réalisent des plus-values imposables en vertu des articles 150 A et suivants du CGI, sont tenus de souscrire pour l'établissement de l'impôt sur le revenu une déclaration spéciale annexé à la déclaration d'ensemble des revenus (CGI, art. 150 S ; cf. 8 M ).
Le défaut de production ou la production tardive de cette déclaration entraîne la taxation d'office desdites plus-values dans les conditions prévues au paragraphe précèdent pour la déclaration d'ensemble des revenus (CGI, art. L 66-1° et L 67) [rappr. ci-dessus n° 4 ].
S'il y a réclamation du contribuable taxé, le service doit établir :
- qu'il existe une plus-value imposable et que le contribuable était de ce fait astreint à la production d'une déclaration ;
- qu'il a adressé au contribuable défaillant au moins une mise en demeure d'avoir à déposer cette déclaration 2 ;
- que le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours de la notification de la mise en demeure.
Le service doit en outre faire connaître comment la plus-value a été calculée, au moyen d'une notification adressée 30 jours au moins avant la mise en recouvrement de l'imposition (CGI, art. L 76 et cf. n° 4 ).
Lorsque cette preuve est apportée, le contribuable ne peut faire échec à la procédure de taxation d'office qu'en justifiant de l'envoi dans les délais légaux de la déclaration (CE, arrêt du 17 juin 1981, n° 19812).
3. Taxation d'office à l'impôt sur les sociétés.
6Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés qui n'ont pas souscrit dans le délai légal la déclaration de leurs résultats prévue à l'article 223-1 du CGI sont taxées d'office (LPF, art. L 66-2°) 3 .
Les modalités d'établissement de l'imposition d'office sont exposées 13 L 1551, n°s 83 et suiv.
En ce qui concerne la charge de la preuve, cf. n°s 4 et 13 . Toutefois, ces personnes étant astreintes à produire une déclaration en toute hypothèse (bénéfice ou déficit), le service n'a pas, en cas de recours contentieux, et comme en matière d'impôt sur le revenu, à établir que les personnes en cause ont une obligation de cette nature à remplir.
4. Taxation d'office du chiffre d'affaires.
7Selon les dispositions de l'article L 66-3° du Livre des procédures fiscales, sont taxées d'office aux taxes sur le chiffre d'affaires les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes.
Ainsi, tout redevable de la TVA qui s'est abstenu de déposer ou a déposé tardivement la déclaration mensuelle ou trimestrielle dont la production est prévue par les articles 287 du CGI et 242 quater de l'annexe II audit code, est taxé d'office.
La situation des contribuables placés sous le régime simplifié d'imposition est exposée 13 L 1551, n° 37.
Il est précisé à cet égard que l'article 78 de la loi de finances pour 1989 (n° 88-1149 du 23 décembre 1988) autorise l'administration à taxer d'office les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée soumis au régime simplifié d'imposition n'ayant pas déposé dans le délai légal les déclarations abrégées, mensuelles ou trimestrielles prévues à l'article 242 quater de l'annexe II au CGI, qui servent de base au calcul des acomptes.
Sont notamment susceptibles d'être taxés d'office en cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires (cf. 13 L 1551, n°s 36 et suiv. ) :
- les exploitants agricoles assujettis à la TVA ;
- les redevables de la TVA immobilière ;
- les acquéreurs de terrains à bâtir qui n'auraient pas pris l'engagement de construire dans l'acte d'acquisition.
L'envoi d'une mise en demeure n'est pas obligatoire (cf. 13 L 1551, n° 84).
Les modalités d'établissement de l'imposition d'office sont exposées 13 L 1551, n°s 83 et suiv. ).
Pour ce qui concerne la charge de la preuve, se reporter au n° 13 .
Dans tous les cas susvisés, le service est tenu d'établir que les redevables étaient astreints à produire une déclaration.
5. Droits d'enregistrement.
8L'article L 66-4° du LPF, applicable aux procédures engagées à compter du 1er janvier 1986, étend la procédure de taxation d'office aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées en cas de défaut de déclaration ou de présentation d'un acte à la formalité dans le délai légal sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L 67 du même livre (cf. 13 L 1551, n°s 41 et suiv. ).
Les modalités d'établissement de l'imposition d'office sont exposées 13 L 1551, n°s 83 et suiv.
Pour la charge de la preuve, cf. n° 13 .
6. Autres déclarations dont le défaut de souscription ou le dépôt tardif entraîne la taxation d'office.
9(Cf. 13 L 1551, n°s 32 à 35 et 54 et suiv.).
II. En cas de défaut de réponse aux demandes d'éclaircissements ou de justifications
10En application des dispositions de l'article L 69 du Livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, qui lui ont été adressées dans les conditions prévues à l'article L 16 du même livre, l'Administration est en droit de le taxer d'office à l'impôt sur le revenu (cf. 13 L 1553).
Les dispositions de l'article L 69 du LPF sont applicables en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (LPF, art. L 70).
Afin de permettre de défendre utilement la régularité de la procédure de taxation d'office en cas de recours contentieux, le service doit être à même d'établir :
- que le contribuable ou une personne qualifiée a effectivement reçu la demande d'éclaircissements ou de justifications et qu'un délai de réponse qui ne peut être inférieur au délai prévu à l'article L 16 A du livre précité a été donné à l'intéressé ;
- que l'objet de cette demande était nettement précisé et, s'il s'agit d'une demande de justifications, qu'elle portait bien sur des points visés à l'article L 16 du Livre de procédures fiscales (CE, arrêt du 3 novembre 1972, n° 75469, RJ, n° IV, p. 79) 4 ;
- que lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, une mise en demeure lui a été adressée d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse souhaités ou les justifications manquantes (cf. 13 L 1553, n° 29). À défaut de réponse à cette mise en demeure ou si les justifications restent insuffisantes, la procédure de taxation d'office est applicable.
Si la réponse du contribuable peut être considérée partiellement comme précise et suffisante, il peut être taxé d'office pour le surplus (CE, arrêt du 18 mars 1981, n° 16400). Mais bien entendu, s'il vient à produire des explications après expiration du délai de réponse, le service doit, en vue de déterminer les bases d'imposition, examiner si les éléments produits présentent au fond une valeur probante.
En outre, l'article L 76 du LPF prévoit la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L 69 du même livre à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle (cf. 13 L 1553, n°s 32 et suiv.).
III. En cas de défaut de désignation d'un représentant en France
11Les personnes physiques ou morales, de nationalité française ou étrangère, exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y avoir leur domicile fiscal ou leur siège social 5 peuvent être invitées par le service des impôts à désigner, dans un délai de 90 jours à compter de cette demande, un représentant en France ; en cas de refus ou de défaut de réponse dans le délai fixé, ces personnes sont taxées d'office à l'impôt sur le revenu, à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt de solidarité sur la fortune selon le cas (LPF, art. L 72 et L 72 A).
Cette obligation ne concerne pas les contribuables qui perçoivent seulement des pensions ou des revenus mobiliers de source française (cf. 5 B 823, n° 3).
En cas de contestation de la taxation d'office, le service est dans l'obligation d'établir :
- s'il s'agit de personnes physiques, que les intéressées, si elles n'ont pas d'habitation en France, disposent de revenus de source française ou de biens français, selon le cas, dont le montant excède la limite d'exonération (sauf, bien entendu, si une déclaration a été souscrite) ;
- s'il s'agit de personnes morales qui n'ont pas leur siège social en France, qu'elles y exercent néanmoins des activités ou y possèdent des biens ;
- et que ces personnes ont été régulièrement invitées à désigner un représentant.
1 Une autre conséquence étant de faire perdre au contribuable le bénéfice des garanties attachées à la procédure contradictoire bien que l'information du contribuable soit obligatoirement prévue (LPF, art. L 76).
2 Sauf dans les cas prévus à l'article L 67, 2e alinéa du LPF (cf. 13 L 1551, n° 91).
3 Est assimilable à un défaut de déclaration, une déclaration incomplète ne comportant pas certains des renseignements prévus par l'article 38 de l'annexe III au CGI (détermination du bénéfice imposable ou du déficit ; cf. 4 G 3325, n°s 6 et suiv.).
4 Il est observé que si la demande d'éclaircissements présente un caratére général, une réponse même peu précise et partielle ne peut être assimilée à un défaut de réponse justifiant le recours à la taxation d'office (cf. notamment, CE, arrêt du 14 février 1979, n° 10161).
En outre, l'Administration peut adresser aux redevables des demandes de justifications portant sur d'autres points que ceux visés à l'article L 16 mais, dans ce cas, le défaut de réponse n'entraîne pas la taxation d'office.
5 Il en est de même des agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.