DIVISION O CONTENTIEUX DE L'IMPÔT PROCÉDURES
DIVISION O
CONTENTIEUX DE L'IMPÔT PROCÉDURES
AVERTISSEMENT GÉNÉRAL
La présente documentation tient compte de la législation et de la réglementation en vigueur, ainsi que des solutions intervenues aux dates des 30 avril 1996 (introduction, titres 1 et 2), 1er juin 1992 (titre 3), 15 juin 1992 (titre 4), 30 avril 1996 (titre 5), 15 mai 1992 (titre 6) et 1er avril 1992 (titre 7).
INTRODUCTION GÉNÉRALE AU CONTENTIEUX DES IMPÔTS
1Le terme « contentieux » a deux significations. Dans un sens large, il désigne toute contestation, tout conflit opposant des parties sur leurs droits et obligations respectifs, quels que soient les moyens par lesquels elles tentent de les résoudre ; dans un sens étroit, il désigne les contestations portées devant un juge et réglées selon des procédures juridictionnelles.
2En matière fiscale, il existe, à côté d'un contentieux juridictionnel (sens étroit du terme) une série de procédures administratives qui s'appliquent non seulement à des litiges pouvant être portés ultérieurement devant les tribunaux, ou qui auraient pu l'être, et tendant d'ailleurs souvent à rendre inutile le recours juridictionnel (procédures de la réclamation au service des impôts et du dégrèvement ou de la restitution d'office) mais encore à des affaires pour lesquelles des mesures de faveur (remises d'impôts ou de pénalités) sont susceptibles d'être prises en dehors de tout droit du contribuable, cette seconde sorte de procédure étant désignée sous l'appellation courante de « gracieux » ou « juridiction gracieuse » 1 .
Ce contentieux fiscal naît à la suite de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ainsi que de la lutte contre la fraude fiscale.
Il revêt ainsi un triple aspect selon qu'il concerne l'assiette et le contrôle de l'impôt, le recouvrement et enfin la répression pénale.
3Les développements qui suivent ne concernent que les dispositions relatives au contentieux (administratif et juridictionnel) de l'impôt déjà établi (ou payé sans émission de rôle ou d'avis de mise en recouvrement), remarque étant faite que l'organisation du contrôle ainsi que l'application des sanctions et le contentieux de la répression sont examinés dans les divisions précédentes de la présente série et que les règles afférentes au contentieux du recouvrement des impôts perçus par les comptables de la Direction générale des impôts sont exposées dans la série 12 R (division C).
4À la suite de la fusion des anciennes régies des contributions directes, des contributions indirectes et de l'enregistrement en une Direction Générale des Impôts, des règles communes ont été instituées par la loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale.
5Cette loi a toutefois maintenu le partage traditionnel de compétence entre la juridiction administrative et la juridiction civile.
En effet, le contentieux fiscal juridictionnel (contentieux au sens étroit du terme) relève des tribunaux de l'ordre administratif en ce qui concerne les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires, et des tribunaux de l'ordre judiciaire pour ce qui se rapporte aux droits d'enregistrement ou de timbre, à l'impôt de solidarité sur la fortune et aux contributions indirectes 2 .
Ce partage a une origine historique et politique plutôt qu'un fondement juridique, origine qui remonte à la loi du 22 frimaire, an VII (compétence des tribunaux civils en matière d'enregistrement, puis extension à tous les impôts indirects excepté les taxes sur le chiffre d'affaires), et à la loi du 28 pluviôse, an VIII (compétence du conseil de préfecture -actuellement tribunal administratif 3 -en matière de contributions directes, puis extension aux taxes sur le chiffre d'affaires).
À cette époque, la nécessité contraignant de rétablir les impôts indirects condamnés par la Révolution, on a voulu rassurer les contribuables en attribuant aux tribunaux judiciaires, gardiens de la propriété et des libertés individuelles proclamées par la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, le contentieux de ces impôts relativement impopulaires de l'ancien régime.
C'est donc principalement pour des raisons historiques que le contentieux fiscal est ainsi partagé, encore qu'il existe également des justifications juridiques en matière d'enregistrement ; malgré ce partage juridictionnel, il conserve son unité.
6Compte tenu des procédures contentieuses faisant l'objet d'autres divisions de la documentation de base, sont traitées dans les pages qui suivent, les dispositions régissant l'ensemble du contentieux entrant normalement dans les attributions de la Direction Générale des Impôts 4 .
Sont dès lors exclus :
7- le contentieux des taxes qui ne sont assimilées que pour le recouvrement aux contributions, droits ou taxes assis ou perçus par les agents de la Direction Générale des Impôts. Il en est ainsi de certaines taxes locales établies par les municipalités [taxe de balayage 5 par exemple] qui ne sont assimilées aux contributions directes que pour l'établissement du rôle et non pour la présentation, l'instruction et le jugement des réclamations ;
8- les contestations relatives aux majorations de droits pour demande de sursis de paiement abusive appliquées par le tribunal administratif en vertu de l'article L 280 du LPF [cf. 13 O 163 ] 6 ;
9- les litiges portant sur les taxes sur le chiffre d'affaires perçues au moment soit de l'importation des marchandises, soit de la mise à la consommation des produits pétroliers, à la sortie des raffineries ou des entrepôts, dont l'instruction relève de la Direction générale des Douanes et des droits indirects ;
10- les demandes tendant à obtenir une exonération totale ou partielle de la taxe d'apprentissage dont l'examen entre, en application de l'article 227, 2ème alinéa du CGI, dans les attributions des comités départementaux de la formation professionnelle, de la promotion sociale et de l'emploi ;
11- les différends de toute nature relatifs au recouvrement des impôts directs perçus par les comptables du Trésor et dont l'examen incombe aux services intéressés placés sous l'autorité de la Direction de la comptabilité publique (litiges à propos de poursuites, décharges de garantie, constitutions de garantie à la suite de demandes de sursis de paiement, privilège du Trésor, responsabilité des tiers ...) 7 .
Remarque particulière sur les litiges afférents au recouvrement de l'impôt sur les sociétés :
12Le service des impôts n'a pas à connaître des demandes visant, soit les acomptes versés au titre de l'impôt sur les sociétés (contestations relatives au montant de l'acompte exigible, demandes de remboursement de sommes versées en trop au titre des acomptes, demandes de délais de paiement...), soit la majoration de 10 % pour paiement tardif dudit impôt.
En particulier, lorsqu'une demande a pour objet, d'une part, de contester le bénéfice ayant servi de base à l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice déterminé et, d'autre part, d'obtenir la révision des acomptes versés au titre de l'exercice suivant et calculés d'après ledit bénéfice, ce deuxième chef de demande échappe à la compétence du service des impôts et son examen entre dans les attributions du service du recouvrement (comptables du Trésor).
Par ailleurs, la circonstance que la majoration de 10 % pour paiement tardif est mise en recouvrement par voie de rôle, dans le cas, d'ailleurs exceptionnel, où le comptable n'est pas en mesure d'en déterminer lui-même le montant, ne modifie pas le caractère de cette sanction qui a uniquement trait au recouvrement de l'impôt. Dès lors, l'examen des demandes de toute nature visant spécialement la majoration de 10 % incombe au service du recouvrement qui est seul qualifié pour en prononcer, s'il y a lieu, le dégrèvement. Bien entendu, les agents des impôts ne doivent pas manquer de fournir aux comptables du Trésor les renseignements qui leur sont demandés en ce qui touche notamment les conditions d'application de la majoration.
Il a été décidé, toutefois, par mesure de simplification, que lorsque la majoration de 10 % a été comprise dans un rôle, le service de l'assiette doit prononcer lui-même et ordonnancer les dégrèvements de ladite majoration qui découlent automatiquement des dégrèvements accordés sur l'impôt dont elle est l'accessoire. Il appartient au service des impôts de formuler, à cet égard, toutes propositions utiles.
Sous réserve de cette exception, ne relèvent, en définitive, de la compétence du service des impôts que les demandes mettant en cause les cotisations proprement dites de l'impôt sur les sociétés, qu'elles aient été, ou non, établies par voie de rôle.
Lorsque le service des impôts est saisi de demandes soulevant des questions dont l'examen entre, en tout ou en partie, dans les attributions du service du recouvrement, il lui appartient de transmettre la demande visée, ou une copie de cette demande, au service compétent.
A. OBJET DE LA DIVISION « CONTENTIEUX DE L'IMPÔT »
13Sous l'intitulé « Contentieux de l'impôt », sont donc exposées d'après les textes légaux ou réglementaires et la jurisprudence, les règles de la procédure à suivre - tant auprès de l'Administration que devant les juridictions compétentes - pour l'examen des contestations 8 mettant en cause le bien-fondé ou la quotité des impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de la Direction générale des impôts 9 .
14Sont également précisées sous le titre « Contentieux de l'impôt », les conditions et les limites dans lesquelles l'Administration est autorisée à prendre d'office des décisions ayant pour objet de rectifier les erreurs d'impositions commises au préjudice des contribuables.
15En dehors de la procédure relative aux litiges susceptibles d'être portés devant les tribunaux et qui constituent le contentieux proprement dit de l'impôt, sont exposées sous la même rubrique « Contentieux de l'impôt », les règles observées par l'Administration pour consentir à titre gracieux, dans le cadre des règlements en vigueur, des remises ou des transactions portant selon le cas sur l'impôt en principal, ou sur les pénalités. Les décisions de l'espèce sont prises soit à la suite de demandes des contribuables, soit d'office.
16Étant donné l'importance de la matière, ses développements recouvrent trois divisions, O, Q et S traitant :
- de la procédure devant la juridiction contentieuse (division O) ;
- des décisions prises d'office par l'Administration (division Q) ;
- des modalités d'exercice de la juridiction gracieuse (division S).
Les domaines respectifs de la juridiction contentieuse et de la juridiction gracieuse sont d'ailleurs expressément définis par la loi (cf. ci-après).
B. DOMAINES RESPECTIFS DE LA JURIDICTION CONTENTIEUSE ET DE LA JURIDICTION GRACIEUSE
17Les domaines respectifs de la juridiction contentieuse et de la juridiction gracieuse sont délimités par les dispositions des articles L 190 et L 247 du LPF.
* Juridiction contentieuse.
Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de la Direction générale des impôts, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (LPF, art. L 190).
Par ailleurs, les demandes fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure sont instruites et jugées selon les règles de la juridiction contentieuse (cf. 13 O 114 ).
* La juridiction gracieuse connaît des demandes tendant à obtenir :
1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ;
2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ;
3° Par voie de transaction, une atténuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas définitives.
L'administration peut également décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d'impositions dues par un tiers.
Aucune autorité publique ne peut accorder de remises totales ou partielles de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de taxes sur le chiffre d'affaires, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes et contributions.
Ces dispositions qui résultent de l'article L 247 du LPF sont exposées à la division S de la présente série.
La juridiction gracieuse statue également sur demandes des comptables du Trésor chargés du recouvrement des impôts directs, visant à l'admission en non-valeurs de cotes irrécouvrables, à l'obtention de sursis de versement ou a une décharge de responsabilité 10 .
Les demandes des comptables du Trésor sont examinées suivant des modalités exposées au titre 5 de la division S précitée.
I. Domaine de la juridiction contentieuse
18Quelle que soit la nature des impôts, droits ou taxes en cause, la compétence de la juridiction contentieuse s'étend à toutes les demandes tendant à obtenir :
-soit la réparation d'erreurs commises au préjudice des contribuables dans l'assiette ou le calcul des impositions ;
- soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire.
Relèvent également du contentieux fiscal, les actions fondées sur la non-conformité d'une règle de droit dont il est fait application, à une règle de droit supérieure.
1 Terme d'ailleurs impropre puisqu'il ne s'agit pas d'une véritable « juridiction », mais qui s'explique par des considérations historiques.
2 À compter du 1er janvier 1993, les attributions de la Direction Générale des Impôts en matière de contributions indirectes ont été transférées à la Direction Générale des Douanes et Droits indirects. La compétence de la Direction Générale des Impôts a cependant été maintenue pour ce qui concerne la billeterie des établissements de spectacles soumis à la TVA (article 290 quater du CGI) et la réglementation définissant les obligations des assujettis qui réalisent des opérations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (article 298 bis III du CGI).
3 Depuis le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953.
4 Il est précisé que le contentieux relatif au Domaine est traité dans la division H de la série 9 D.
5 Les contestations relatives à la taxe de balayage sont de la compétence des services municipaux ; les décisions prises par ces services sont susceptibles de recours devant le tribunal administratif.
6 Ces majorations, qui ne sont pas prononcées par le service des impôts, échappent à sa compétence et ne peuvent faire l'objet de recours que devant le tribunal administratif ou, en appel, devant la cour administrative d'appel.
7 Incombe également aux services du Trésor, l'examen des demandes de nature gracieuse afférentes au recouvrement des impôts directs : demandes en remise de majoration pour paiement tardif, demandes de délais de paiement, demandes en décharge gracieuse de responsabilité des tiers, le service de l'assiette étant d'ailleurs appelé à donner son avis en ce qui concerne ces dernières demandes.
8 Ou des demandes réclamant le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (cf. ci-dessous n° 18 ).
9 Excepté en ce qui concerne les matières spécialement traitées dans d'autres divisions (cf. ci-dessus).
10 En ce qui concerne les demandes visant à l'admission en non-valeurs de cotes irrécouvrables, la décision appartient au Directeur qui peut, toutefois, déléguer sa signature à certains agents placés sous son autorité. Il est seulement appelé à donner son avis en ce qui concerne les demandes en décharge de responsabilité. Le Service de l'assiette n'est pas concerné par les demandes en sursis de versement (cf. 13 S 521).