SOUS-SECTION 2 DISPOSITIONS RÉGLEMENTAIRES AUTORISANT L'EXERCICE DU DROIT À DÉDUCTION PAR L'UTILISATEUR
III. Travaux de réparations ou d'améliorations à la charge des preneurs d'immeubles
8Il est fréquent que les preneurs à bail (locataires) d'immeubles prennent en charge la réalisation et le financement des travaux de grosses réparations incombant normalement au propriétaire. Le preneur peut également réaliser des travaux d'amélioration. Ces travaux incorporent à l'immeuble des matériaux ou des matériels qui prennent un caractère immobilier au fur et à mesure de leur incorporation et ils deviennent immédiatement la propriété du bailleur. Le preneur ne peut donc pas en principe en opérer la déduction.
En revanche, si le propriétaire prenait en charge les travaux et en assurait le financement par une majoration à due concurrence des loyers et si ces loyers étaient soumis à la taxe (à titre obligatoire ou par option), celui-ci pourrait opérer la déduction de la taxe afférente aux travaux tandis que, de son côté, le preneur pourrait déduire, dans les conditions de droit commun, la taxe acquittée et facturée par le bailleur sur le supplément de loyer correspondant aux travaux.
Mais, compte tenu du fait que, fréquemment, les propriétaires ne réalisent pas eux-mêmes les travaux en cause et, dans le souci d'éviter toute difficulté pratique, il est apparu opportun d'étendre aux travaux réalisés et financés directement par le preneur le bénéfice des dispositions des articles 216 bis et suivants de l'annexe II au CGI. Tel est l'objet du 3° de l'article 216 ter de ladite annexe.
Le preneur peut désormais opérer la déduction même si le bailleur n'est pas soumis au paiement de la TVA sur les loyers.
Le droit à déduction ouvert par l'article 216 ter-3° de l'annexe susvisée est subordonné à la condition que le preneur supporte effectivement et définitivement la charge financière des travaux sur immeuble d'autrui qu'il a réalisés, que cette prise en charge soit ou non prévue au contrat.
Par ailleurs, dans l'hypothèse où le bailleur est soumis au paiement de la TVA sur les loyers (à titre obligatoire ou par option), et dès lors que le preneur supporte directement et définitivement la charge financière des travaux de grosses réparations et d'améliorations concernés, il est admis que le bailleur ne comprenne pas dans ses bases d'imposition le coût des travaux, bien qu'ils lui incombent normalement et bien que, de ce fait, le coût pris en charge par le preneur s'analyse en un complément de loyer.
Enfin, le preneur peut déduire dans les conditions de droit commun la taxe afférente aux réparations locatives et agencements commerciaux ainsi qu'aux constructions nouvelles dont il est propriétaire pendant la durée du bail.
Cas particulier des exploitants agricoles soumis à la TVA.
9Il était déjà admis que les agriculteurs soumis à la TVA selon le régime simplifié de l'agriculture puissent opérer la déduction de la taxe afférente à l'ensemble des travaux de réparations portant sur les immeubles pris à bail lorsqu'ils supportent définitivement le coût de ces travaux. Le décret du
29 décembre 1979, confirme cette solution administrative. En contrepartie, les agriculteurs concernés doivent se conformer à l'ensemble des dispositions des articles 216 bis et suivants de l'annexe II au CGI relatives aux droits et obligations des preneurs d'immeubles en la matière (cf. ci-dessous n° 10 ).
Ces dispositions s'appliquent également aux améliorations portant sur des immeubles non bâtis, telles les opérations de défrichage effectuées par un fermier sur des terres prises à bail.
B. DISPOSITIONS COMMUNES
I. Droits et obligations de l'utilisateur
10Les dispositions applicables aux bénéficiaires des trois régimes énumérés ci-dessus reposent sur le principe posé par l'article 216 quater de l'annexe II au CGI en vertu duquel les intéressés sont assimilés à des propriétaires et, dès lors, jouissent des mêmes droits et sont soumis aux mêmes obligations que tout assujetti propriétaire de biens constituant des immobilisations.
11En premier lieu, le droit à déduction ne peut leur être reconnu que s'ils utilisent le bien en vue de la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction et si le coût de ces biens constitue l'un des éléments du prix de ces opérations. Cette condition déjà soulignée en ce qui concerne les concessionnaires ou fermiers de services publics doit également être respectée par les porteurs de parts ou actions des sociétés d'attribution ou par les preneurs d'immeubles.
En outre, ils sont soumis à l'ensemble des exclusions, restrictions et limitations susceptibles d'affecter le droit à déduction. Notamment, ils doivent respecter les dispositions relatives aux personnes qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction.
12Par ailleurs, s'ils font procéder eux-mêmes à la fabrication ou à la construction des biens en cause et dans la mesure où ces biens constituent des immobilisations, ils doivent procéder à l'imposition de la livraison à soi-même de ces biens. De plus, il est rappelé qu'en vertu des dispositions expresses de l'article 257-7° du CGI, l'imposition de la livraison à soi-même des immeubles construits par les sociétés de construction dont les parts ou actions donnent vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance d'immeubles est exigible des sociétés elles-mêmes.
13Enfin, l'article 216 quater de l'annexe II au CGI assimile à des transferts de propriété les mises à disposition ou retraits du bien (cas des concessionnaires ou fermiers de services publics) ainsi que les entrées ou interruptions dans la jouissance du bien (cas des porteurs de parts de sociétés de construction immobilière ou des preneurs d'immeubles).
Ainsi, lorsque le propriétaire procède ou fait procéder à la construction du bien avant sa mise à la disposition de l'utilisateur, ce dernier ne devrait exercer aucun droit à déduction avant que la mise à sa disposition du bien ou l'entrée en jouissance soient intervenues (cas des investissements remis en affermage ou des investissements appartenant aux sociétés de construction visées au 2° de l'article 216 ter de l'annexe II au CGI).
Cependant il a paru possible d'admettre un transfert échelonné au fur et à mesure de l'exécution des travaux lorsque la taxe déductible concerne un immeuble dans le cadre d'un affermage (ou d'une concession) lorsque le retrait ou l'interruption de jouissance (fin de concession, ou cession de parts ou actions, ou fin de bail) intervient avant l'expiration du délai de régularisation prévu à l'article 210 de l'annexe II au CGI, l'utilisateur est tenu à la régularisation de la déduction prescrite par ce texte. L'utilisateur suivant (qui, le cas échéant, peut être le propriétaire) peut, corrélativement à cette régularisation, opérer la déduction d'une fraction de la taxe qui a initialement grevé le bien (cf. 3 D 1411, n°s 53 et suiv. ).
II. Conditions formelles d'exercice du droit à déduction
Les conditions formelles requises varient suivant les situations.
1. Déduction directe par l'utilisateur.
14Si l'utilisateur a procédé lui-même à l'achat du bien ou à sa fabrication ou à sa construction ou encore à la réalisation des travaux, il détient les factures des fournisseurs de biens ou de services auxquels il a fait appel (où tout autre document tenant lieu de facture, tels les comptes rendus de mandat). Il peut donc, au vu de ces factures, dans les conditions de droit commun, opérer la déduction de la taxe mentionnée sur ces factures. Il peut, également dans les conditions de droit commun, opérer directement la déduction de la taxe résultant de l'imposition de la livraison à soi-même dont, le cas échéant, il est personnellement redevable. Cette première situation est généralement celle des concessionnaires de services publics 1 ou des preneurs d'immeubles qui réalisent des travaux de grosses réparations ou d'améliorations.
2. Déduction sur délivrance d'une attestation par le propriétaire.
15Dans les autres situations, généralement celles des fermiers de services publics ou celles des porteurs de parts ou actions des sociétés de construction, la collectivité publique ou la société propriétaire du bien est tenue de délivrer à l'utilisateur 2 une attestation de la TVA qui a grevé le bien.
De même, le propriétaire foncier, adhérent d'une association de propriétaires qui réalise des travaux d'intérêt agricole, peut transmettre les droits à déduction de la TVA facturée par l'association à l'occasion de travaux de drainage, d'irrigation ou d'aménagement et assainissement des sols, à l'exploitant fermier 3 lorsque celui-ci est redevable de la TVA et a supporté personnellement le coût des travaux. En pratique la transmission s'effectue au moyen d'une attestation.
Cette attestation doit faire apparaître la base d'imposition hors taxe du bien et la taxe correspondante. Pour les collectivités publiques, il s'agit du prix hors taxe des travaux ayant concouru à la réalisation de l'ouvrage donné en affermage, ainsi que de la taxe afférente à ces travaux, ou encore du prix d'achat du véhicule de transport, ainsi que de la taxe qui a grevé cet achat. Pour les sociétés de construction, il s'agit de la base d'imposition de la livraison à soi-même de l'immeuble ou de la fraction d'immeuble, ainsi que de la taxe acquittée à raison de cette livraison à soi-même.
En outre, l'attestation doit comporter l'identité des parties, la référence aux articles 216 bis et suivants de l'annexe II au CGI, la nature et la situation des biens, la nature du contrat liant les parties, la date de la mise à disposition ou de l'entrée en jouissance des biens et, enfin, la date d'exigibilité de la taxe mentionnée sur l'attestation (selon le cas : paiement des travaux immobiliers, délivrance du véhicule, achèvement de l'immeuble).
Une copie de l'attestation doit être adressée au directeur des Services fiscaux dont dépend la personne ou l'organisme qui a procédé à sa délivrance. L'envoi de cette copie a pour but d'informer l'Administration et ainsi de lui permettre, le cas échéant, de s'assurer si les conditions de fond autorisant la déduction chez le tiers utilisateur sont bien remplies.
16Par ailleurs, l'attestation ne peut être délivrée avant que l'utilisateur soit autorisé à opérer la déduction. Elle ne peut donc être délivrée qu'après la date d'exigibilité de la taxe.
Ainsi, lorsque la taxe déductible concerne un immeuble, les attestations de transfert pourront donc être délivrées après que la date d'exigibilité de la taxe afférente aux travaux immobiliers et aux frais d'études relatifs à la construction de l'immeuble sera intervenue.
S'agissant de travaux immobiliers ou des prestations de services, les attestations doivent uniquement mentionner la taxe sur la valeur ajoutée comprise dans le montant des règlements effectués par la collectivité aux entrepreneurs de travaux immobiliers ou aux prestataires de services.
Toutefois, la TVA à mentionner sur l'attestation de transfert est celle qui est indiquée sur les factures si l'entreprise a obtenu du service des impôts l'autorisation d'acquitter la taxe sur les débits.
L'exploitant du service public peut exercer les droits à déduction mentionnés sur les attestations qu'il reçoit, dans les conditions de droit commun.
L'entreprise doit procéder lors de l'achèvement de l'immeuble à la taxation de la livraison à soi-même. Il est rappelé qu'un immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'utilisation sont réunies et au plus tard lors de la délivrance du récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux (DB 8 A 122, n°s 15 et suivants).
17Enfin, il est précisé que la délivrance de l'attestation n'est pas soumise à des délais particuliers.
Pour permettre à l'utilisateur d'exercer aussi rapidement que possible le droit à déduction correspondant, il conviendrait que l'attestation soit délivrée dans le mois au cours duquel intervient la mise à disposition ou, l'exigibilité de la taxe. Mais, si le propriétaire n'a pas procédé à la délivrance de l'attestation dans ce délai, il peut l'effectuer tant que l'utilisateur dispose de la possibilité d'exercer le droit à déduction correspondant, soit dans le délai prévu à l'article 224-1 de l'annexe II au CGI (DB 3 D 1228 ), soit, le cas échéant, dans le délai de réclamation prévu à l'article R* 196-1 du Livre des procédures fiscales.
1 L'on s'accorde généralement à considérer qu'il y a concession d'un service public lorsque la collectivité publique met à la charge du concessionnaire la construction des ouvrages publics nécessaires à l'exploitation du service public et affermage. lorsque la collectivité publique procède elle-même à cette construction et met l'ouvrage à la disposition du fermier du service public après son achèvement.
2 Dans les contrats de concession ou d'affermage, il est d'usage de trouver une clause qui stipule que le montant de la TVA déduite par le concessionnaire ou le fermier, dans le cadre des dispositions des articles 216 bis et 216 ter de l'annexe II au CGI soit reversé à la collectivité concédante ou affermante. Il s'agit là d'une disposition contractuelle, et non d'une obligation fiscale.
3 Lorsque l'exploitation est donnée en métayage, l'adhérent transfère, s'il y a lieu, au métayer sa quote part de droit à déduction.