SOUS-SECTION 1 RÉGULARISATIONS SE TRADUISANT PAR LE REVERSEMENT D'UNE FRACTION DE LA TAXE EFFECTIVEMENT DÉDUITE

b. Aux cessions d'immeubles.

15Le régime applicable aux cessions d'immeubles n'a pas été modifié par l'article 31-I de la loi de finances pour 1990. Les ventes d'immeubles demeurent donc exonérées sauf s'il s'agit de leur première mutation dans les cinq ans de l'achèvement (article 257-7° du CGI).

Lorsque la cession exonérée intervient dans le délai de régularisation, les dispositions de l'article 210-I de l'annexe II au CGI sont donc applicables.

16En revanche, lorsque la première mutation à titre onéreux d'immeubles précédemment utilisés pour les besoins de l'exploitation par une entreprise passible de la TVA intervient dans les cinq ans de l'achèvement, deux situation sont à envisager :

- si le cédant acquitte la TVA sur le prix de vente total de l'immeuble, il est dispensé d'opérer la régularisation ;

- si le cédant a choisi d'acquitter la TVA sur la plus-value réalisée (DB 8 A 1211) il doit procéder à cette régularisation.

3. Régime particulier aux fusions et apport en société.

17Cf. n°s 59 et suiv.

4. Conséquences sur les régularisations des dispositions transitoires, prévues par l'article 31 de la loi de finances pour 1990 pour certaines cessions.

18Le nouveau régime des cessions de biens d'investissement s'applique aux biens cédés, apportés ou transmis à compter du 1er janvier 1990.

Mais des dispositions particulières concernent :

- les cessions qui interviennent dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat ;

- les cessions de véhicules destinés à la location simple.

Au préalable, il est précisé que depuis le 1er janvier 1990, la cession à un négociant de véhicules donnés en location ou en crédit-bail doit toujours être soumise à la TVA, quelle que soit l'ancienneté du véhicule.

a. Biens cédés à des personnes qui ont souscrit un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat avant le 8 septembre 1989.

19Les cessions de biens opérées à l'issue d'un contrat de crédit-bail ou de location simple avec option d'achat qui a été conclu avant le 8 septembre 1989, demeurent exonérées, avec l'obligation de régularisation (article 31-I-2 de la loi de finances pour 1990).

Cette obligation de régularisation concerne donc :

1° les biens ayant fait l'objet de contrats passés avant le 8 septembre 1989 ;

- lors de la levée de l'option par le client (quelle que soit la date, mais dans le délai de régularisation) ;

- ou lorsque le contrat ou l'option d'achat sont cédés par le client, à un particulier ou à un professionnel non négociant en biens d'occasion qui lève l'option (quelle que soit la date, mais dans le délai de régularisation).

2° les biens ayant fait l'objet du contrat conclus avant le 8 septembre 1989 et cédés avant le 1er janvier 1990 à un particulier ou un professionnel non négociant en biens d'occasion ;

3° enfin les régularisations sont également exigibles au titre de contrats passés après le 8 septembre 1989, lorsque le contrat a été résilié avant le 1er janvier 1990, si le bien est cédé avant cette date à un particulier ou un professionnel non négociant en biens d'occasion.

Dans les autres situations, la taxation de la cession est la règle.

Par ailleurs, la loi ne dispense de la taxation que la cession aux personnes qui ont souscrit le contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat, ce qui exclut les tiers.

Toutefois, il est admis que cette disposition s'applique également lorsqu'une personne est subrogée dans les droits et obligations du souscripteur, sauf dans le cas où cette personne a la qualité de négociant en biens d'occasion.

b. Cessions de véhicules destinés à la location simple inscrits à l'actif des entreprises de location avant le 8 septembre 1989.

20L'article 31-I-3 de la loi de finances pour 1990 maintient l'exonération des cessions de véhicules destinés à la location simple inscrits à l'actif des entreprises de location avant le 8 septembre 1989, lorsque les cessions sont consenties à des personnes autres que des négociants en biens d'occasion.

Cette mesure s'applique aux véhicules livrés à des entreprises de location avant le 8 septembre 1989. Elle concerne tous moyens de transport de personnes ou de marchandises (ex. automobile, bateau, camion, tracteur, buldozer, hélicoptère, avion, remorque, ...).

Par suite l'obligation de régularisation demeure :

- pour les ventes de biens inscrites à l'actif des entreprises avant le 8 septembre 1989, quelle que soit la date, lorsque la cession est consentie à des personnes autres que des négociants en biens d'occasion ;

- ou pour les ventes de biens inscrites à l'actif des entreprises après le 8 septembre 1989 et cédé avant le 1er janvier 1990 à des personnes autres que des négociants en biens d'occasion.

  II. Disparition du bien, sauf destruction ou vol dûment justifié

21Par disparition, il faut notamment entendre tout événement qui en fait a pour conséquence de soustraire le bien à l'activité de l'entreprise sans qu'il cesse pour autant d'exister.

Le reversement résulte de ce que le bien est réputé faire l'objet d'une consommation finale.

En revanche tel n'est pas le cas lorsqu'un bien est détruit. C'est pourquoi, CGI ann. II, art. 221-3 , les assujettis sont dispensés de la régularisation lorsque le bien est détruit, à condition qu'il soit justifié de cette destruction, qui peut être soit fortuite (sinistre), soit volontaire (outillage mis au rebut et détruit). Par analogie, et en application de la jurisprudence du Conseil d'État (cf. notamment arrêt du 16 juin 1967, n° 66709, SA Entreprise de travaux publics André Borie), la régularisation n'est pas exigée lorsque les biens cédés sont inutilisables et destinés à la mise au rebut, à la casse ou à la ferraille.

22En outre le décret en Conseil d'État n° 84-502 du 26 juin 1984 a étendu cette dispense de régularisation aux cas de vol prouvé. Ainsi, la régularisation ne concerne pas les biens, autres que des immeubles, constituant des immobilisations lorsque le redevable justifie qu'ils lui ont été volés (CGI, ann. II, art. 210 III , 3ème al. et 221-4 ).

À compter de l'entrée en vigueur du décret en Conseil d'État susvisé, la déduction de la TVA effectuée pour l'acquisition de biens et matériels n'a plus lieu d'être remise en cause lorsque les biens font l'objet d'un vol ou d'un détournement.

Il s'agit des biens constituant des immobilisations et dont le délai de régularisation n'était pas expiré au moment du vol.

Pour bénéficier des nouvelles dispositions, les redevables doivent justifier auprès de l'Administration de la réalité du vol et de son montant. Cette justification est apportée par la plainte pour vol ou pour abus de confiance déposée auprès du procureur de la République.

Par suite, les régularisations s'appliquent principalement aux vols non prouvés. En effet, désormais, en ce qui concerne l'utilisation personnelle par l'assujetti d'un bien de son entreprise, il y a lieu en principe de procéder à la taxation de l'utilisation privative (prestation de services à soi-même) ou du prélèvement du bien. Ce cas d'imposition de la livraison à soi-même vise essentiellement le transfert par un exploitant individuel dans son patrimoine privé, d'un bien de l'actif de l'entreprise pendant l'exercice de son activité ou à la cessation de son activité. Il peut également concerner les prélèvements effectués dans les mêmes conditions par un dirigeant ou associé portant sur des biens immobilisés inscrits à l'actif de la société.

  III. Cessation d'activité ou d'opérations ouvrant droit à déduction

1. Cessation d'activité.

23En principe, il y a cessation dès la date à partir de laquelle l'assujetti cesse d'offrir au public des services ou des biens à la vente, date qui coïncide généralement avec la fermeture des magasins, ateliers, bureaux, etc... même s'il conserve, sans les vendre, les immobilisations qui ont été nécessaires à son activité.

Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, une entreprise dont l'objet est de vendre des marchandises ne peut être considérée comme ayant cessé toute activité, même en cas de fermeture et d'inactivité apparente, tant qu'elle conserve des marchandises neuves en stock qu'elle destine à la vente.

Tant que la cessation ainsi définie n'est pas intervenue, il n'y a pas lieu de tenir compte du fait que la continuation de l'activité n'est plus assurée par l'assujetti lui-même mais par un tiers interposé ayant la qualité d'administrateur, de liquidateur, de liquidateur amiable, etc.

Avant le 1er janvier 1990, toute cessation d'activité entraînait l'application des régularisations.

À cet égard, il a été précisé qu'il n'y a pas lieu d'opérer les régularisations sur les immobilisations qui ne sont affectées par aucun changement de propriétaire, lorsqu'il est établi qu'un fonds de commerce dépendant de la communauté conjugale est exploité successivement par l'un et l'autre des époux. Cette solution est admise puisqu'il n'y a pas dissolution de la communauté conjugale et qu'il n'est pas mis fin à l'indivision (RM Authie Sénateur, JO Sénat 2 avril 1987).

À compter du 1er janvier 1990, les biens d'investissement existant dans l'entreprise à la date de la cessation d'activité doivent faire l'objet de la régularisation prévue à l'article 210 de l'annexe II au CGI seulement s'ils ne sont pas réalisés ou prélevés à cette date.

24Toutefois, en cas de procédure collective d'apurement du passif, il convient désormais de considérer que la cessation d'activité intervient en matière de TVA à la date à laquelle les stocks sont cédés où à la date à laquelle tous les biens mobiliers d'investissement sont cédés ou mis au rebut, si celle-ci est postérieure.

25Les biens mobiliers d'investissement qui sont prélevés lors de la cessation d'activité de l'assujetti font l'objet d'une taxation au titre de la livraison à soi-même, dès lors que ces biens ont ouvert droit à déduction totale ou partielle de la taxe. Dans cette situation, il n'y a pas lieu à régularisation de la TVA déduite antérieurement.

À défaut d'avoir constaté la cessation d'activité, l'administration peut toutefois exiger la régularisation des droits à déduction prévue à l'article 210 de l'annexe II au CGI en cas de cessation d'opérations imposables (« entreprise en sommeil »). La cession ultérieure des biens d'investissement qui ont fait l'objet de cette régularisation n'est pas soumise à la TVA.

Cas particulier. - Changement de mode d'exploitation d'un service public.

La modification du mode juridique d'exploitation d'un service public emporte les conséquences d'une cessation d'activité. Les régularisations sont exigibles.

27Enfin en cas de dissolution de la communauté qui entraîne le transfert d'un immeuble dans le patrimoine du conjoint survivant, la TVA déduite doit faire l'objet de la régularisation dans les conditions fixées par l'article 210 de l'annexe II au CGI (RM M. Warhouver n° 2737, JO AN du 26 décembre 1988).

2. Cessation d'opérations ouvrant droit à déduction.

28La cessation d'opérations ouvrant droit à déduction vise la situation où une personne poursuit son activité. Tel est le cas notamment :

- lorsqu'il s'agit d'un redevable par option qui a régulièrement dénoncé celle-ci ;

- lorsque l'activité comprend exclusivement des opérations qu'une disposition légale exonère à compter d'une certaine date.

Cas particuliers

a. Situation des loueurs qui deviennent exonérés de la TVA au 1er janvier 1991.

29La situation au regard de la TVA des loueurs en meublés non professionnels qui percevaient des recettes annuelles inférieures à 26 000 F TTC (ou 49 000 F TTC pour les DOM) et des personnes qui louaient ou sous-louaient une ou plusieurs pièces de leur habitation principale reste inchangée puisque désormais l'exonération leur est applicable de plein droit.

Il en est de même des organismes sans but lucratif qui bénéficient de l'exonération de l'article 261-7-1°-b du CGI.

En revanche, les bailleurs et les exploitants de locaux nus, meublés ou garnis, à usage d'habitation dont l'activité était imposable à la TVA et qui cessent d'y être soumis à compter du 1er janvier 1991, ne peuvent plus récupérer la taxe se rapportant aux biens et services acquis pour les besoins de cette activité.

1° La cessation d'activité imposable au 1er janvier 1991 des loueurs en meublés n'entraîne aucun reversement de la TVA antérieurement déduite lorsqu'ils étaient soumis à la règle du butoir.

Le nouveau dispositif comporte (art. 4 du décret n° 91-352 du 11 avril 1991) la suppression de l'exclusion du droit à remboursement pour la taxe grevant les immobilisations utilisées pour l'activité de fourniture de logement en meublé (CGI, ann. II, art. 233).

Les loueurs devenus exonérés au 1er janvier 1991 et qui détenaient à cette date des crédits non remboursables seront, dès lors qu'ils ont été définitivement soumis à la règle de non remboursement prévue par l'article 233 de l'annexe II au CGI, dispensés d'effectuer les régularisations normalement exigibles lorsqu'un redevable cesse de réaliser des opérations imposables ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II, art. 210 et 221 ).

La cession ultérieure des biens meubles corporels d'investissement n'est pas taxée à la TVA.

2° Les loueurs en meublés qui disposaient d'un droit à remboursement total ou partiel de leur crédit de taxe doivent régulariser leurs déductions dans les conditions de droit commun.

Cette précision est notamment susceptible de concerner les propriétaires de locaux situés dans des résidences de tourisme classées (DB 3 D 1322, n° 57 ).

Exemple. - Cas du propriétaire d'un local situé dans une résidence de tourisme classée qui bénéficie de la franchise et qui n'exerce pas l'option pour le paiement de la TVA.

b. Diminution du chiffre d'affaires qui devient inférieur au chiffre d'affaires limite prévu pour la franchise en base.

30Si au titre de l'année civile précédente, le chiffre d'affaires hors taxe réalisé est inférieur à 70 000 F ¹ la franchise est de droit à compter du 1er janvier de l'année suivante.

Dans cette situation, le redevable :

- doit procéder à la taxation de la livraison à soi-même des stocks qu'il utilisera pour les besoins de son activité désormais exonérée ;

- doit procéder aux régularisations des droits à déduction exercés sur les biens mobiliers et immobiliers d'investissement dans les conditions prévues à l'article 210 de l'annexe II au CGI.

La cession ultérieure des biens mobiliers ne sera donc pas soumise à la TVA (cf. RM n° 10315 à M. FOSSET, Sénateur, JO du 20 septembre 1990, p. 2047).

1   Ce montant a été porté à 100 000 F pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 1997 (art. 5 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996).