B.O.I. N° 89 DU 15 OCTOBRE 2010
Section 2 :
Cas des activités mixtes (ventes/prestations de services)
84.Des dispositions spécifiques sont prévues pour apprécier les limites d'exonération lorsque la quote-part des recettes annuelles revenant à l'associé « passif » cédant provient d'activités dites « mixtes », c'est-à-dire d'activités :
- de vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement (activités relevant de la première catégorie) ;
- et de prestations de services autres que la fourniture de denrées ou de logement (activités relevant de la seconde catégorie).
Ces règles ne s'appliquent par hypothèse qu'aux seules activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux dès lors que les activités agricoles et les activités non commerciales relèvent respectivement de la première et de la seconde catégorie d'activités.
A. EXONERATION TOTALE DE LA PLUS-VALUE (OU NON-IMPUTATION TOTALE DE LA MOINS-VALUE)
85.Lorsque la quote-part des recettes annuelles revenant à l'associé « passif » cédant se rattache aux deux catégories d'activités susvisées, la plus-value de cession est totalement exonérée d'impôt sur le revenu (ou la moins-value n'est pas imputable) si les conditions suivantes sont remplies (avant-dernier alinéa du 1 du I bis de l'article 150-0 A du CGI) :
- la quote-part des recettes globales annuelles revenant à l'associé « passif » cédant (quote-part des recettes annuelles afférentes aux deux catégories d'activités) est inférieure ou égale à 250 000 € ;
- et la quote-part des recettes annuelles afférentes aux activités de la seconde catégorie, revenant à l'associé « passif » cédant, est inférieure ou égale à 90 000 €.
86. Exemple : un contribuable, associé « passif » d'une société de personnes qui exerce une activité mixte de ventes de marchandises (première catégorie d'activités) et de prestations de services (seconde catégorie d'activités), cède le 25 mai 2014 les parts qu'il détient depuis plus de huit ans dans cette société, soit 25 % du capital de cette société. Il réalise lors de cette cession une plus-value de 80 000 €.
Le contribuable n'est pas associé d'autres sociétés de personnes et n'exerce aucune activité à titre individuel.
La quote-part des recettes globales annuelles revenant à cet associé, en 2012 et 2013, est de 208 000 € (soit 25 % des recettes annuelles de la société de personnes dont les parts sont cédées).
La quote-part des recettes globales annuelles revenant à l'associé « passif » (soit 208 000 €) se répartit ainsi :
- quote-part des recettes annuelles provenant de l'activité de ventes de marchandises : 120 000 € (soit 25 % des recettes annuelles de la société concernée afférentes à cette activité) ;
- quote-part des recettes annuelles provenant de l'activité de prestations de services : 88 000 € (soit 25 % des recettes moyennes annuelles de la société concernée afférentes à cette activité).
La plus-value de cession de 80 000 € réalisée par l'associé « passif » est totalement exonérée d'impôt sur le revenu (la quote-part des recettes globales annuelles revenant à l'associé est inférieure à 250 000 € et la quote-part des recettes annuelles afférentes à l'activité de prestations de services est inférieure à 90 000 €).
B. EXONERATION DEGRESSIVE LINEAIRE DE LA PLUS-VALUE (OU NON-IMPUTATION PARTIELLE DE LA MOINS-VALUE)
87.La plus-value est exonérée d'impôt sur le revenu (ou la moins-value n'est pas imputable), pour une partie de son montant, lorsque les conditions prévues au n° 85 ne sont pas remplies mais que les conditions suivantes le sont (dernier alinéa du 1 du I bis de l'article 150-0 A du CGI) :
- la quote-part des recettes globales annuelles revenant à l'associé « passif » cédant (quote-part des recettes annuelles afférentes aux deux catégories d'activités) est inférieure à 350 000 € ;
- et la quote-part des recettes annuelles afférentes aux activités de la seconde catégorie, revenant à l'associé « passif » cédant, est inférieure à 126 000 €.
88.Le montant exonéré de la plus-value de cession (ou le montant non imputable de la moins-value) est déterminé en appliquant le moins élevé des deux taux qui aurait été déterminé dans les conditions prévues aux n° 81 à 83 :
- dans l'hypothèse où la quote-part des recettes globales annuelles revenant à l'associé « passif » cédant aurait concerné uniquement des activités de la première catégorie ;
- ou dans l'hypothèse où serait prise en compte la seule quote-part des recettes annuelles afférentes aux activités de la seconde catégorie d'activités revenant à l'associé « passif » cédant.
89. Exemple : un contribuable, associé « passif » d'une société de personnes qui exerce une activité mixte de ventes de marchandises (première catégorie d'activités) et de prestations de services (seconde catégorie d'activités), cède le 12 septembre 2014 les parts qu'il détient depuis plus de huit ans dans cette société, soit 40 % du capital de la société). Il réalise lors de cette cession une plus-value de 100 000 €.
Le contribuable n'est pas associé d'autres sociétés de personnes et n'exerce aucune activité à titre individuel.
La quote-part des recettes moyennes annuelles revenant à cet associé, en 2012 et 2013, est de 320 000 € (soit 40 % des recettes moyennes annuelles de la société de personnes dont les parts sont cédées).
La quote-part des recettes globales annuelles revenant à l'associé « passif » (soit 320 000 €) se répartit ainsi :
- quote-part des recettes provenant de l'activité de ventes de marchandises : 200 000 € (soit 40 % des recettes moyennes de la société concernée afférentes à cette activité) ;
- quote-part des recettes provenant de l'activité de prestations de services : 120 000 € (soit 40 % des recettes moyennes de la société concernée afférentes à cette activité).
Pour déterminer le taux d'exonération, il convient de comparer le taux d'exonération qui s'appliquerait dans le cas où la quote-part de recettes globales annuelles revenant à l'associé « passif » cédant correspondrait à des ventes de marchandises, au taux qui s'appliquerait sur la seule quote-part des recettes annuelles afférentes aux prestations de services revenant à l'associé « passif » cédant :
- taux d'exonération applicable dans le cas où la quote-part des recettes globales annuelles lui revenant correspondrait à des ventes de marchandises : 30 %, soit (350 000 € - 320 000 €) / 100 000 € ;
- taux d'exonération applicable sur la seule quote-part des recettes annuelles afférentes aux prestations de services lui revenant : 16,67 %, soit (126 000 € - 120 000 €) / 36 000 €.
Le moins élevé de ces deux taux, soit 16,67 %, est retenu pour déterminer le montant de la plus-value qui bénéficiera de l'exonération d'impôt sur le revenu.
Ainsi, la plus-value réalisée par le contribuable en 2014 est :
- exonérée d'impôt sur le revenu à hauteur de 16 670 € (100 000 € x 16,67 %).
- imposable à l'impôt sur le revenu, à hauteur de 83 330 € (100 000 € - 16 670 €).
TITRE 4 :
OBLIGATIONS DECLARATIVES
Section 1 :
Obligations déclaratives des contribuables
90.Les obligations déclaratives des contribuables prévues aux n° 144 à 153 de l'instruction administrative publiée au BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001, ainsi que les modalités de contrôle des déclarations et les sanctions applicables mentionnées à la fiche 6 de l'instruction précitée 16 , sont inchangées et conservent toute leur portée.
91.Ainsi, lorsque le gain net réalisé lors de la cession de parts est exonéré d'impôt sur le revenu en application du I bis de l'article 150-0 A du CGI, le contribuable doit mentionner sur la déclaration des plus ou moins-values (n° 2074) les éléments nécessaires à la détermination de sa plus-value imposable à l'impôt sur le revenu (après exonération) ou le montant de sa moins-value imputable pour le calcul de l'impôt sur le revenu.
En pratique, le contribuable mentionne sur cette déclaration :
- le montant de la plus-value ou de la moins-value réalisée ;
- le montant de la plus-value exonérée d'impôt sur le revenu ou le montant de la moins-value non imputable ;
- le montant de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu ou le montant de la moins-value imputable à l'impôt sur le revenu sur des plus-values et profits de même nature.
92.En outre, conformément aux dispositions du 1 de l'article 170 du CGI, le contribuable mentionne sur sa déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042), outre le montant de sa plus-value imposable ou de sa moins-value imputable de l'année, le montant exonéré de la plus-value ou le montant non imputable de la moins-value en application du I bis de l'article 150-0 A du CGI.
Section 2 :
Obligations déclaratives des personnes interposées
93.En cas de cession de parts par personne interposée, la personne interposée (par exemple une société civile de portefeuille) est tenue de déposer une déclaration de plus ou moins value (n° 2074) sur laquelle figurent les gains nets réalisés au cours de l'année civile, ainsi que l'annexe à cette déclaration (n° 2075) mentionnant la répartition, par associé, des gains nets ventilés, en proportion de leurs droits respectifs dans le capital de la société interposée.
94.L'associé « passif » d'une société de personnes ou d'un groupement dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu et dont les parts sont détenues par l'intermédiaire d'une personne interposée déterminera sur la déclaration des plus ou moins-values (n° 2074) qu'il est tenu de déposer le montant du gain net (plus ou moins-value) bénéficiant de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue I bis de l'article 150-0 A du CGI.
TITRE 5 :
AUTRES CONSEQUENCES DE L'EXONERATION
Section 1 :
Détermination de l'assiette des prélèvements sociaux
95.Les gains nets de cessions de parts de sociétés de personnes ou de groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés sont soumis aux prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine (au taux global de 12,1 % 17 ), lesquels prélèvements sont recouvrés par voie de rôle.
96.Pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux, il n'est pas tenu compte, selon le cas, de la plus-value exonérée d'impôt sur le revenu ou de la moins-value non imputable sur des plus-values et profits de même nature.
Les prélèvements sociaux sont donc calculés à partir des montants totaux des plus-values et des moins-values réalisées au cours de l'année par le contribuable.
97.En outre, les moins-values réalisées au cours d'une année qui n'auront pu être imputées, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, sur des plus-values et profits de même nature réalisés au cours de la même année, ne pourront venir en déduction de l'assiette des prélèvements sociaux de l'année suivante qu'à hauteur du montant reportable à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au 11 de l'article 150-0 D du CGI.
Ainsi, lorsqu'au cours d'une année, une moins-value n'est que partiellement imputable, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, sur des plus-values et profits de même nature, c'est le montant de la moins-value imputable et non imputée sur des plus-values et profits de même nature réalisés au cours de l'année qui est reportable sur les gains et profits réalisés au cours des dix années suivantes, tant en matière d'impôt sur le revenu que de prélèvements sociaux.
98. Exemple :
→ Un contribuable, associé « passif » d'une société de personnes, réalise en 2014 une moins-value de 80 000 € lors de la cession des parts de cette société qu'il détient depuis plus de huit ans (aucune plus-value n'a été réalisée par ce contribuable au cours de la même année). Compte tenu de la quote-part des recettes annuelles lui revenant, la moins-value n'est pas imputable à l'impôt sur le revenu à hauteur de 75 % (moins-value imputable à hauteur de 25 %).
Pour l'imposition des revenus de 2014 :
- la moins-value nette reportable à l'impôt sur le revenu sur les dix années suivantes est de 20 000 €, soit 80 000 € x 25 % ;
- l'assiette des prélèvements sociaux, dus par voie de rôle, est égale au montant total de la moins-value réalisée (soit 80 000 €). Il n'y a donc pas d'imposition au titre de cette année.
→ En 2015, le même contribuable réalise, lors de la cession de parts ne bénéficiant d'aucune exonération, une plus-value de 50 000 € imposable à l'impôt sur le revenu.
Pour l'imposition des revenus de 2015 :
- le montant de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu est de 30 000 €, soit 50 000 € (plus-value de l'année imposable à l'impôt sur le revenu) - 20 000 € (moins-value en report de l'année précédente) ;
- l'assiette des prélèvements sociaux, dus par voie de rôle, est de 30 000 €, soit une assiette identique à celle retenue pour le calcul de l'impôt sur le revenu.
99. Remarque : pour la détermination du droit à restitution des impôts directs prévu aux articles 1 er et 1649-0 A, les plus et moins-values à prendre en compte sont celles imposables à l'impôt sur le revenu majorées du montant des plus-values exonérées et minorées du montant des moins-values non imputables. Ces majorations et minorations sont effectuées de la même façon que pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux (cf. ci-dessus).
Section 2 :
Détermination du revenu fiscal de référence
100.Pour la détermination du revenu fiscal de référence mentionné au IV de l'article 1417 du CGI, le montant des gains nets exonérés (plus-values exonérées et moins-values non imputables) est ajouté aux revenus nets et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu.
Le revenu fiscal de référence est donc déterminé, comme en matière de prélèvements sociaux, en retenant le montant des gains nets de cession avant application de l'exonération.
101. Exemple : en reprenant les données figurant au n° 98 , la plus ou moins-value à prendre en compte pour le calcul du revenu fiscal de référence est :
- de 0 € au titre de l'année 2014 (moins-value réalisée : 80 000 €) ;
- de 30 000 € au titre de l'année 2015 (plus-value nette imposable à l'impôt sur le revenu).