SOUS-SECTION 2 BIENS POUVANT FAIRE L'OBJET D'UN AMORTISSEMENT DÉGRESSIF
IX. Installations de magasinage et de stockage
32Cette rubrique englobe -indépendamment du matériel de manutention dont il a déjà été question (cf. ci-dessus n° 20 )- les installations permettant d'assurer le magasinage et le stockage de marchandises et, en particulier, la conservation desdites marchandises, telles que chambres froides, mûrisseries de bananes, etc.
Toutefois, l'amortissement dégressif ne peut porter sur les locaux ou les chantiers servant à l'exercice de la profession, sauf s'il est possible de les classer parmi les bâtiments industriels dont la durée d'utilisation est inférieure à quinze années (cf. ci-dessous n°s 41 à 43 ).
33Il s'ensuit notamment que l'amortissement dégressif ne peut pas être pratiqué en ce qui concerne :
- les bâtiments des magasins ;
- les salles de conditionnement ;
- les constructions assurant le clos et le couvert des installations de magasinage et de stockage ;
- les quais ferroviaires ou routiers ;
- les lieux de dépôt, etc.
34Il a été précisé, à cet égard, que les silos-cellules démontables appelés à contenir des céréales destinées à être travaillées et installés dans des bâtiments ou, exceptionnellement, en plein air, qu'utilisent les négociants en grains, peuvent être admis au bénéfice de l'amortissement dégressif. Par contre -sauf, bien entendu, si les dispositions relatives aux bâtiments industriels rappelés ci-dessus leur sont applicables- les silos en béton ainsi que les silos en tôle soudée, qui font partie intégrante des locaux professionnels, demeurent exclus de ce mode d'amortissement.
35Par ailleurs, les rayonnages utilisés par un fabricant de bonneterie pour stocker, avant leur commercialisation, ses fabrications ouvrent droit à l'amortissement dégressif (CE, 27 juillet 1979, req. n° 10818 précitée ; cf. ci-dessus n° 28 ). À cet égard, les installations de magasinage et de stockage visées à l'article 22 de l'annexe II au CGI s'entendent d'installations formant un ensemble organisé dont la seule fonction est l'entreposage et, le cas échéant, la conservation des matières, marchandises ou denrées utilisées ou fabriquées par les entreprises industrielles.
S'agissant des entreprises commerciales, qui sont autorisées à pratiquer l'amortissement dégressif lorsqu'elles utilisent des immobilisations identiques à celles des entreprises industrielles, les rayonnages incorporés dans l'agencement général d'un magasin de vente en gros ou en détail et qui servent à la fois au rangement et à la présentation des marchandises ne peuvent être considérés au sens de la disposition précitée comme constituant une installation complète de magasinage et de stockage de même nature que celle dont pourrait disposer un industriel au stade de la production.
Dans un arrêt de section en date du 5 juillet 1991 (n° 61065), le Conseil d'État a infirmé cette doctrine en jugeant que la Cour administrative d'appel de Bordeaux commettait une erreur de droit en refusant l'application de l'amortissement dégressif au motif que des installations ne constituaient pas un ensemble uniquement destiné à des fins de magasinage ou de stockage, alors que l'article 22 de l'annexe II au CGI ne prévoit aucune condition de cette nature.
Les appareils de stockage automatique des médicaments utilisés dans les pharmacies doivent être amortis obligatoirement selon le mode linéaire.
X. Immeubles et matériels des entreprises hôtelières 1
36Le bénéfice de l'amortissement dégressif est accordé à l'ensemble de l'équipement hôtelier, immeubles et matériels sous réserve des précisions fournies au n° 37 .
Mais cette disposition s'applique uniquement aux immobilisations acquises par les entreprises qui assurent le logement ou à la fois le logement et la nourriture. Sont exclus, par suite, les biens d'équipement -autres que ceux expressément désignés par ailleurs- utilisés par les entreprises exerçant seulement l'activité de restaurateur ou de cafetier (machines à café, machines à repasser 1 par exemple).
Sont également exclus du régime dégressif :
- les installations immobilières des maisons privées de retraite ;
- les investissements réalisés par un exploitant de camping pour l'exercice de sa profession.
37L'amortissement dégressif a été institué pour les entreprises hôtelières, comme pour les entreprises industrielles, en faveur des seuls investissements neufs acquis depuis le 1er janvier 1960.
Par ailleurs, en raison de l'unité du régime d'amortissement applicable à un même bien, les investissements ajoutés depuis le 1er janvier 1960 à un immeuble hôtelier existant avant cette date ne peuvent être eux-mêmes amortis d'après le mode dégressif que dans la mesure où ils ne sont pas incorporés à l'immeuble.
Dès lors, les travaux immobiliers réalisés dans un immeuble hôtelier construit avant le 1er janvier 1960 et donc exclu du champ d'application de l'amortissement dégressif, ne sont eux-mêmes susceptibles de bénéficier de ce régime d'amortissement que lorsqu'ils peuvent être considérés distinctement de l'immeuble auquel il s'applique, c'est-à-dire ne lui sont pas incorporés.
Le critère de l'incorporation à retenir est celui traditionnel, du retrait éventuel s'accompagnant de graves détériorations subies soit par l'objet lui-même, soit par la partie de l'immeuble l'abritant. Si, en effet, la séparation ne peut s'opérer qu'au prix d'importants travaux de réfection, il y a lieu de considérer qu'il existe entre le bâtiment et les éléments qui lui ont été adjoints des liens si étroits que les secondes se confondent avec le premier dont ils constituent le prolongement nécessaire ou l'accessoire obligé.
Il s'agit là, bien entendu, d'une question de fait qui ne peut être résolue qu'au vu des éléments d'appréciation propres à chaque affaire.
Toutefois, les travaux de maçonnerie qui portent sur le gros oeuvre (consolidation, modification, adjonction) ou consistent, par exemple, en l'édification de cloisons, doivent a priori être regardés comme indissociables de l'immeuble auquel ils se rapportent et par conséquent, comme devant suivre le même régime d'amortissement que ce dernier. Mais dès lors qu'ils ne peuvent être distingués de l'immeuble existant les travaux nouveaux sont normalement amortissables sur la durée d'utilisation de l'immeuble restant à courir, à moins, bien entendu, qu'ils aient eu précisément pour effet de prolonger cette durée.
En revanche, il convient d'admettre que demeurent séparables de l'immeuble auquel ils sont adjoints et peuvent par suite bénéficier de l'amortissement dégressif, quel que soit l'âge de la construction, les immeubles par destination tels que les ascenseurs, les chambres froides, les installations de chauffage et de climatisation ainsi que les équipements sanitaires (lavabos, baignoires, bidets, glaces, etc.).
En tout état de cause, la règle de l'unité du régime d'amortissement cesse d'être applicable aux travaux incorporés lorsque ceux-ci aboutissent en fait à une véritable rénovation, la doctrine selon laquelle les matériels rénovés sont considérés comme des biens neufs susceptibles de bénéficier de l'amortissement dégressif (cf. n° 52 ) étant également valable pour les immeubles.
Il en est de même lorsque l'immeuble objet de travaux est déjà entièrement amorti. Les investissements nouveaux peuvent, dans ce cas, être traités à part et amortis d'après le système dégressif, alors même que l'immeuble, s'il a été construit avant 1960, a nécessairement été placé sous le régime de l'amortissement linéaire.
Travaux effectués dans un immeuble dont l'entreprise n'est que locataire.
Il convient de distinguer entre les deux cas suivants :
• Cas où les travaux effectués aboutissent à la création d'installations ne s'incorporant pas à l'immeuble et peuvent être retirés sans grave détérioration.
38Dans cette hypothèse, et dans la mesure où les conventions passées prévoient, explicitement ou tacitement, la faculté -et a fortiori l'obligation- pour le preneur de procéder au retrait ou à la démolition des travaux en cause, le locataire demeure propriétaire des aménagements réalisés par lui. Dès lors, il est fondé à les inscrire à l'actif de son entreprise et peut, s'agissant d'investissements hôteliers, en constater la dépréciation en pratiquant l'amortissement dégressif 2 .
39Si, au contraire, il résulte des conventions passées que le preneur a la faculté, ou est tenu, de réaliser des travaux de la nature envisagée au présent cas de figure, mais n'a pas le droit ensuite de les retirer ou de les démolir, et se trouve ainsi tenu de les remettre gratuitement au bailleur en fin de bail, la propriété de ces travaux est acquise au bailleur au fur et à mesure de leur réalisation en vertu de son droit d'accession prévu à l'article 555 du code civil. Dans ce cas, la valeur d'actif correspondante a, pour le preneur, le caractère d'un droit incorporel de jouissance ne pouvant faire l'objet que d'un amortissement financier selon le mode linéaire 2 .
• Cas où les travaux aboutissent à la création d'installations s'incorporant à l'immeuble et ne pouvant être retirés sans grave détérioration.
40Dans une telle situation, de même que dans celle qui précède, le bailleur acquiert nécessairement la propriété des aménagements au fur et à mesure de leur réalisation ; le locataire peut alors pratiquer, selon le mode linéaire, l'amortissement financier du droit de jouissance qu'il détient 2 .
XI. Bâtiments industriels dont la durée normale d'utilisation n'excède pas quinze années
41Par bâtiments industriels, il convient d'entendre essentiellement, indépendamment des bâtiments où sont réalisées des opérations de fabrication ou de transformation, les éléments suivants :
- les bâtiments spécialement construits pour protéger ou renfermer des matériels ;
- les locaux servant à entreposer des matières, produits ou approvisionnements ;
- les locaux où s'effectuent des opérations d'étude et de recherche ;
- les locaux abritant des installations à caractère médico-social.
Cependant, les immeubles de cette nature ne peuvent ouvrir droit à l'amortissement dégressif que dans le cas où leur durée normale d'utilisation n'excède pas quinze ans ; il s'agit donc en fait de constructions légères ou, en ce qui concerne les bâtiments spécialement construits pour protéger ou renfermer des matériels, d'immeubles dont la durée d'utilisation se confond pratiquement avec celle desdits. matériels.
À cet égard, à défaut de normes de construction qu'il n'appartient pas à l'Administration de définir « ne varietur », il convient, pour apprécier si un immeuble peut ou non être regardé comme ayant une durée normale d'utilisation égale ou inférieure à quinze années, de se référer aux procédés habituellement suivis avant l'entrée en vigueur de l'article 39 A-2-2° du CGI pour fixer le taux de l'amortissement linéaire des immobilisations en cause. Par suite, sous réserve du cas particulier des bâtiments spécialement construits pour protéger ou renfermer des matériels et dont la durée d'utilisation se confond pratiquement avec celle de ces matériels, seuls les bâtiments de construction plus légère que la normale, dans lesquels les matériaux de qualité inférieure, et notamment le bois et la tôle, tiennent une place prédominante peuvent être admis au bénéfice de l'amortissement dégressif.
Tel n'est pas le cas d'un hangar de stockage et d'exposition constitué d'une charpente métallique bardée de tôles, reposant sur des fondations dont le sol est cimenté, même si le prix de revient au mètre carré de surface couverte de ce bâtiment a été relativement peu élevé, si des matériaux légers ont été utilisés pour sa couverture et son bardage et si, enfin, certaines malfaçons, qui ont d'ailleurs été réparées, ont affecté la construction (CE, 15 décembre 1976, req. n° 96757, RJ II, p. 115).
Le Conseil d'État a également écarté l'application de l'amortissement dégressif dans les cas suivants :
- construction de 200 m2 édifiée dans les dépendances d'une carrière et constituée d'une ossature métallique avec des poteaux scellés sur des massifs en béton, d'un bardage en parpaings pour l'essentiel et d'une couverture en fibro-ciment, le tout reposant sur une dalle en partie bétonnée et en partie cimentée (CE, 27 février 1980, req. n° 13987) ;
- bâtiment à usage de magasin et d'atelier comportant une charpente métallique (qui supporte une couverture en fibro-ciment) et des parois en parpaings ou en tôle, le tout reposant sur un sol cimenté (CE, 5 mars 1980, req. n° 3954) ;
- bâtiment à usage industriel, comportant une ossature en béton et une charpente en béton préfabriqué, couvert de plaques en amiante-ciment, dont le sol est constitué par une dalle en béton armé et les murs par des plaques en amiante-ciment fixées sur une ossature métallique démontable. La Haute Assemblée a précisé que le prix au mètre carré peu élevé, le caractère léger des matériaux utilisés et certaines malfaçons dans la construction restaient sans influence (CE, 6 octobre 1982, req. n° 26903) ;
- hangar constitué d'une charpente en bois couverte de plaques en amiante-ciment reposant sur des socles en béton et un sol cimenté, alors même que les deux pignons étaient constitués par des murs de pierre et de brique de deux granges entre lesquels ledit hangar était encastré (CE, 17 octobre 1984, req. n° 40909).
42En outre, le système de l'amortissement dégressif ne peut pas s'appliquer aux immeubles qui ont effectivement donné lieu à un amortissement exceptionnel de 50 % dans le cadre des dispositions prévues par les articles 39 quinquies A-1 , 39 quinquies E et 39 quinquies F du CGI (cf. 4 D 243 et 241 ). Il s'ensuit qu'une entreprise qui fait construire un immeuble entrant dans le champ d'application de ces amortissements exceptionnels -qui ont pour objet de favoriser la recherche scientifique ou technique, la construction d'immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles ou à la lutte contre la pollution de l'air- et susceptible également d'être amorti suivant le mode dégressif, est amenée à opter, au moment de la comptabilisation de la première annuité d'amortissement, pour l'une des diverses solutions qui s'offrent à elle.
43Enfin, l'application de l'amortissement dégressif aurait dû, strictement, être refusée aux entreprises qui avaient opté, dans les conditions prévues à l'article 39 A-3 ancien du CGI (cf. 4 D 24, n° 9 ) pour le maintien temporaire des règles antérieures d'amortissement. Toutefois, eu égard au fait que cette option se trouve nécessairement avoir été exercée en méconnaissance des dispositions intervenues postérieurement, il a été admis que les entreprises intéressées puissent, à raison de leurs bâtiments de construction légère, bénéficier de l'amortissement dégressif, quel que soit le régime sous lequel elles se sont placées en ce qui concerne leurs matériels.
1 Le Conseil d'État a précisé que les investissements hôteliers susceptibles de donner lieu à un amortissement dégressif s'entendent de ceux acquis par des entreprises qui ont pour objet l'exercice de la profession hôtelière. Ne sont donc pas concernées les cliniques, quelle que soit l'importance que revêt la fonction d'hébergement et d'alimentation des malades (CE, arrêt du 4 novembre 1983, req. n° 34734).
2 Conformément aux dispositions de l'article 39 D du CGI, cet amortissement doit être réparti sur la durée normale d'utilisation de chaque élément (cf. 4 D 264 ).