SECTION 2 OPÉRATIONS IMPOSABLES
SECTION 2
Opérations imposables
1L'article 160-I du CGI soumet à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux, pendant la durée de la société, de tout ou partie des droits sociaux détenus par les associés, actionnaires, commanditaires ou porteurs de parts bénéficiaires de sociétés passibles de plein droit ou sur option de l'impôt sur les sociétés (cf. DB 5 B 621 ).
2Ce dispositif, applicable aux plus-values réalisées à compter du 1 er janvier 1984, a été abrogé par l'article 94 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999. Toutefois, les dispositions suivantes conservent toute leur valeur à l'égard, d'une part, des plus-values de valeurs mobilières réalisées jusqu'au 30 décembre 1999 et, d'autre part, de celles en report d'imposition au 1 er janvier 2000 (cf. DB 5 B 620 - Introduction).
A. CARACTÉRISTIQUES DE LA CESSION
I. Date de la cession
3Selon l'article 160-I du CGI, la cession de droits sociaux doit intervenir pendant la durée de la société.
Il est précisé, à ce sujet, qu'en vertu de l'article 1844-5 du code civil, la réunion en une seule main de toutes les parts ou actions d'une société commerciale n'entraîne pas sa dissolution de plein droit.
Par ailleurs, la personnalité morale d'une société subsiste, pour les besoins de la liquidation, jusqu'à la clôture de celle-ci. Par suite, les dispositions de l'article 160 sont susceptibles de s'appliquer aux cessions qui interviennent au cours de la liquidation.
II. Cession à titre onéreux
4Le transfert de droits, générateur de la plus-value taxable, doit revêtir le caractère d'une véritable cession à titre onéreux.
Par cession à titre onéreux, il y a lieu d'entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant.
Elles comprennent notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges et les apports en société.
En revanche, les mutations à titre gratuit n'entrent pas dans les prévisions de l'article 160 du CGI à moins que, par l'emploi de la procédure relative à la répression des abus de droit, il ne soit démontré qu'elles déguisent de véritables mutations à titre onéreux.
Il n'y a pas lieu également à imposition en cas de partage de communauté conjugale et d'attribution aux époux des titres dépendant de cette communauté.
Ainsi, l'article 757 A du CGI prévoit que les versements en capital entre ex-époux, qui ne sont pas soumis aux dispositions de l'article 80 quater du CGI, sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit lorsqu'ils proviennent de biens propres à l'un d'eux. Ce texte a une portée générale. Lorsque en vue de divorcer par consentement mutuel, des époux séparés de biens contractuellement, stipulent dans la convention réglant les conséquences du divorce une cession de droits sociaux par l'un d'eux à l'autre (le cédant détenant plus de 25 % des droits dans les bénéfices), cette cession ne constitue pas une opération imposable en application de l'article 160 du CGI et ne peut donner lieu à taxation d'aucune plus-value (RM à M. Paul Seramy, JO, Sénat du 15 novembre 1982, p. 5455).
1. Ventes.
5Les ventes motivent l'application de l'article 160 du CGI quelles que soient les modalités de paiement du prix ; il en est ainsi même lorsque la cession est consentie moyennant un prix payable par fractions échelonnées ou moyennant le versement d'une rente viagère (sur les modalités de calcul de la plus-value, voir DB 5 B 6241 ).
2. Échanges.
6Tout échange, même sans soulte, présente le caractère d'une double vente.
Dès lors, une telle opération est susceptible de donner lieu à la taxation des plus-values dans le cadre des dispositions de l'article 160 du CGI.
7Il en est ainsi par exemple en cas d'échange d'actions ou parts contre des obligations.
Dans cette situation, en effet, la cession d'obligations ne tombant pas sous le coup des dispositions de l'article 160, il ne serait plus possible de soumettre à l'impôt, au moment de la vente, la plus-value résultant de l'échange qui serait ainsi définitivement exonérée.
L'article 160 est également applicable en cas d'échange d'actions ou de parts d'une société contre des actions ou parts d'une autre société.
3. Apports en société.
8L'apport de droits sociaux à une société constitue, quel que soit son mode de rémunération, une cession de droits au sens de l'article 160 du CGI.
4. Fusions et scissions de sociétés.
9La fusion se traduit, pour les membres de la société absorbée, par un abandon des droits incorporels qu'ils détenaient dans cette société contre des droits dans la société absorbante ou nouvelle. Il s'opère donc un véritable échange de droits sociaux entrant dans les prévisions de l'article 160.
Il en est de même en cas de scission de société.
III. Condition relative à la personne du cessionnaire
10Pour les plus-values réalisées depuis le 1 er janvier 1984, le champ d'application de l'imposition couvre l'ensemble des cessions à titre onéreux de droits sociaux entrant dans les prévisions de cet article.
Toutefois, le 2 ème alinéa du I de l'article 160 du CGI, prévoit une atténuation à ce principe en instituant une exonération conditionnelle des plus-values réalisées à l'occasion des cessions consenties au profit du conjoint, des ascendants ou descendants du cédant.
1. Principe.
11L'ensemble des plus-values réalisées pendant la durée de la société, à l'occasion de la cession à titre onéreux de droits sociaux de sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés par des associés, actionnaires, commanditaires ou porteurs de parts bénéficiaires ayant détenu, directement ou indirectement, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, seul ou ensemble avec leur conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux, est soumis à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 16 % (cf. DB 5 B 6242 ).
12En principe, se trouvent donc soumises à l'impôt sur le revenu les plus-values réalisées lors de cessions à titre onéreux de droits sociaux consenties au conjoint, aux ascendants ou aux descendants du cédant, sous réserve que la condition tenant à l'importance de la participation dans la société soit remplie.
2. Exonération conditionnelle de la plus-value.
13Le principe de l'imposition de l'ensemble des plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de droits sociaux posé par le premier alinéa de l'article 160 du CGI, est atténué par les dispositions du deuxième alinéa du même article qui prévoit une exonération conditionnelle de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession consentie au profit de l'un des membres du groupe familial du cédant.
a. Conditions.
14Pour bénéficier de cette exonération, la cession doit être consentie à un membre du groupe familial du cédant et l'acquéreur ne doit pas revendre à un tiers dans un délai de cinq ans tout ou partie des droits sociaux ainsi acquis.
1° La cession doit être consentie à un membre du groupe familial du cédant.
15Doivent être considérés comme appartenant au groupe familial du cédant, son conjoint, les ascendants et les descendants du contribuable et de son conjoint.
16Toutefois, il est admis que la cession de droits sociaux effectuée au profit du conjoint d'un ascendant ou d'un descendant soumis à une imposition commune puisse bénéficier de l'exonération si l'ensemble des conditions sont remplies.
17Par contre, l'exonération n'est pas applicable aux apports ou cessions consentis à une société, même de structure familiale, dès lors qu'une telle société est dotée d'une personnalité juridique distincte de celle de ses membres. Une telle opération ne garantirait pas, en effet, le respect de l'obligation de conservation des droits sociaux puisqu'elle permettrait en pratique d'éluder cette condition par le biais d'une cession des titres de la société (RM M. Maurice Ligot JO, AN du 24 août 1987 p. 4687).
2° Les droits sociaux ne doivent pas être revendus à un tiers dans un délai de cinq ans suivant la cession bénéficiant de l'exonération.
18Pour que cette condition se trouve remplie, le cessionnaire doit, en principe, conserver l'intégralité des droits sociaux acquis, pendant un délai de cinq ans suivant la cession ouvrant droit à l'exonération conditionnelle, ce délai devant s'apprécier de date à date.
Toutefois, l'exonération ne sera pas remise en cause :
• En cas de transmission à titre gratuit de tout ou partie des droits sociaux en cause pendant le délai de cinq ans.
19Mais, bien entendu, l'administration conserve la possibilité de démontrer, par l'emploi de la procédure de répression des abus de droit, que la mutation à titre gratuit déguise en fait une véritable mutation à titre onéreux.
20Cela dit, il est précisé que le décès du cessionnaire dans le délai de cinq ans n'est pas de nature à remettre en cause l'exonération de la plus-value.
• En cas de cession à titre onéreux dans le délai de cinq ans de tout ou partie des droits sociaux à un membre du groupe familial du premier cédant.
21En vue de favoriser les transmissions d'entreprises au sein du groupe familial, le législateur a entendu maintenir l'exonération de la première cession en cas de nouvelle cession, dans le délai de cinq ans, à une personne qui ne soit pas étrangère au groupe familial du premier cédant.
Pour que l'exonération conditionnelle de la première cession soit maintenue, le cessionnaire ne peut donc revendre, dans le délai de cinq ans, les droits sociaux qu'il a acquis qu'au conjoint, aux ascendants ou descendants (ou à leurs conjoints soumis à une imposition commune) du premier cédant (cf. ci-dessus, n os15 à 18 ).
22Bien entendu, s'il apparaissait que les cessions successives de droits sociaux au sein du groupe familial ainsi défini n'avaient d'autre but que de faire échec aux dispositions de l'article 160 du CGI ou aux dispositions régissant les successions, l'administration serait en droit de restituer aux opérations leur véritable caractère en utilisant la procédure relative à la répression des abus de droits prévue à l'article L. 64 du LPF (cf. DB 13 L 153).
Régime fiscal de la plus-value réalisée lors de la revente des droits sociaux par le cessionnaire.
23Cette seconde cession doit être traitée distinctement de la première.
La plus-value réalisée doit être imposée si les conditions de l'article 160 du CGI sont réunies, notamment si, avec l'ensemble des membres de son propre groupe familial, le « second cédant » détient ou a détenu plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société (cf. DB 5 B 623, n° 2 ).
Cette plus-value pourrait éventuellement bénéficier de l'exonération conditionnelle prévue au 2 ème alinéa du I de l'article 160 du CGI si la cession était consentie au profit de l'un des membres du propre groupe familial du « second cédant », c'est-à-dire : son conjoint, ses ascendants ou ses descendants (ou leurs conjoints soumis à une imposition commune). L'exonération de la plus-value réalisée lors de la seconde cession ouvre alors un nouveau délai de cinq ans distinct du premier qui continue à courir.
b. Remise en cause de l'exonération.
24Si le cessionnaire cède, à titre onéreux, à un tiers étranger au groupe familial du premier cédant tout ou partie des droits sociaux moins de cinq ans après leur acquisition, l'exonération conditionnelle dont a bénéficié la première cession est remise en cause.
1° Existence d'une plus-value lors de la première cession.
L'intégralité de la plus-value réalisée par le premier cédant est alors soumise à son nom à l'impôt même si une partie seulement des titres a été revendue.
La plus-value imposable est déterminée selon les règles en vigueur l'année de sa réalisation. Elle est égale à la différence entre le prix de cession consenti par le premier cédant et le prix d'acquisition payé par lui.
Toutefois, la plus-value ainsi déterminée est imposée au titre de l'année de la revente des droits sociaux par le cessionnaire. Cette règle, expressément prévue par le 2 ème alinéa de l'article 160-I précité, entraîne donc l'application du taux en vigueur l'année de la revente.
2° Existence d'une moins-value lors de la première cession.
* cession réalisée antérieurement au 16.11.1994 : la moins-value subie n'est pas prise en compte.
* cession réalisée à compter du 16.11.1994 : la moins-value subie par le premier cédant devient imputable (ou reportable) sur les plus-values de même nature au titre de l'année de cession des titres à un tiers par le cessionnaire (cf. DB 5 B 6241, n os44 et suiv. ).
c. Exemples d'application.
25Hypothèse commune.
Monsieur A détient 20 % des droits de la société X qu'il a acquis en 1992 pour la somme de 20 000 F.
Madame A, son épouse, possède quant à elle 15 % des droits de la même société acquis à la même date pour 15 000 F.
1° Premier cas :
Monsieur A cède le 1 er juillet 1996 la totalité de ses droits dans la société X à un autre associé de cette société, Monsieur B, pour 40 000 F.
- Monsieur A possède avec son épouse plus de 25 % des droits de la société.
- La cession consentie à Monsieur B n'est pas susceptible d'ouvrir droit à l'exonération conditionnelle prévue à l'article 160 -I, 2 ème alinéa du CGI, la plus-value réalisée (40 000 F - 20 000 F = 20 000 F) est taxable au taux proportionnel.