SOUS-SECTION 1 CHAMP D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE RÉPRESSION DES ABUS DE DROIT

2. Taxes sur le chiffre d'affaires.

24Les avis rendus par le Comité consultatif des abus de droit font l'objet d'un rapport annuel : cf. en matière de taxe sur la valeur ajoutée, DB 13 L 1534 , annexe II.

25Pour sa part, le Conseil d'État a jugé :

- qu'il y a eu abus de droit dans le cas d'une SA ayant, lors de transactions avec une SCI et un syndicat de copropriétaires, réservé un sort différent aux terrains d'assiette de bâtiments et au surplus des terrains - alors qu'il s'agissait d'une même opération -, à seule fin d'éluder une partie de l'impôt, notamment en réduisant le montant du prix de vente (CE, arrêt du 4 juin 1982, n° 13020) ;

- qu'un abus de droit est constaté, lorsqu'une société a passé avec des particuliers des conventions n'ayant eu d'autre but que de dissimuler, sous la forme de prêts sur dix ans, une partie importante des sommes définitivement acquises au profit de la société qui constituaient le prix des sous-concessions accordées et de soustraire ainsi une fraction des encaissements réalisés au paiement immédiat de la TVA (CE, arrêt du 24 juin 1991 n° 70938).

3. Droits d'enregistrement et taxe de publicité foncière.

26Les avis rendus par le Comité consultatif des abus de droit font l'objet d'un rapport annuel : cf., en matière de droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière, DB 13 L 1534 , annexe I.

27Pour sa part, la Cour de cassation a précisé, notamment, à propos de litiges portant sur des donations déguisées, les conditions d'application du principe de l'abus de droit.

Tel est le cas des opérations ci-après dont le véritable caractère a été rétabli par le service :

1° Affaire X... (Cass. com., arrêt du 8 juillet 1970, RJ, n° III, p. 138) :

- cession par une personne âgée de parts de société civile immobilière à son petit neveu moyennant un prix payé comptant grâce à une ouverture de crédit ;

- achat d'un montant voisin du prix stipulé dans l'acte, le même jour, par l'intéressé de titres de rente 3,50 % 1952-1958 et donation, quatre jours après la cession, de ces titres au cessionnaire ;

- revente immédiate par celui-ci des titres en cause pour solder son découvert.

2° Affaires X... (Cass. com. arrêt du 17 décembre 1973, RJ, n° III, p. 192) :

- prêt bancaire ayant permis l'acquisition de titres de rente 3,50 % 1952-1958 ;

- donation de ces titres ¹ par une tante à son neveu ;

- revente des mêmes titres par le donataire, suivie immédiatement de l'acquisition par l'intéressée au moyen de la majeure partie des fonds ainsi obtenus, d'un immeuble appartenant à la donatrice ;

- remboursement par celle-ci, le même jour, de l'emprunt précédemment contracté.

3° Affaire X... (Cass. com., arrêt du 7 octobre 1975, RJ, n° III, p. 170) :

- vente d'une ferme à des tiers moyennant le prix de 1 000 000 F, payé pour moitié antérieurement au contrat et payable pour l'autre moitié sous la forme d'une grosse au porteur ;

- conversion immédiate par la venderesse de la somme de 500 000 F en titres de rente 3,50 % 1952-1958 et donation de ces titres à son fils ;

- acquisition par celui-ci de la grosse au porteur moyennant la remise à sa mère des titres dont il s'agit.

Jugé, dans les trois affaires évoquées ci-dessus, qu'il résulte de l'intervention et de la combinaison, donc de l'indivisibilité des opérations effectuées, des présomptions graves, précises et concordantes de l'existence d'une donation déguisée.

4° Affaire X... (Cass. civ., arrêt du 12 mars 1964, BOED 1964, n° 9251) :

- vente s.s.p., déposée au rang des minutes d'un notaire, par une tante à sa nièce, de divers immeubles moyennant un prix payé dès avant le jour de la vente.

Jugé qu'un tel acte constituait, en réalité, une donation déguisée au vu des constatations suivantes :

- l'acquéreur était la nièce et l'unique héritière de la venderesse ;

- l'intérêt que pouvait avoir la nièce à se faire céder à titre onéreux par sa tante, âgée de 78 ans, des biens qu'elle devait recueillir gratuitement n'apparaissaient pas clairement ;

- l'âge avancé de la venderesse excluait, de sa part, toute idée de spéculation ;

- la venderesse n'avait aucune dette ;

- le contrat de vente avait été rédigé sous la forme sous-seing privé ;

- les déclarations selon lesquelles le prix avait été payé comptant, dès avant le jour du contrat, n'avaient que la valeur de simples affirmations ;

- il était surprenant que la venderesse n'ait pas laissé d'argent à son décès, survenu dix-huit jours après la prétendue vente, alors, surtout, que six mois auparavant elle avait déjà aliéné un autre immeuble.

D'une manière générale, l'administration de la preuve par présomptions obéit aux règles suivantes dégagées par la jurisprudence :

- en présence d'un ensemble de faits réunis par le service qui, par leur rapprochement peuvent paraître des présomptions suffisamment graves, précises et concordantes, les parties ont la charge d'en détruire la portée en'fournissant les justifications précises (Cass. civ., arrêts des 25 juillet 1944, inst de l'adm. 4676, § 4 et 1er décembre 1953, BOED 1954-I-6560) ;

- la preuve de la dissimulation du véritable caractère d'un contrat peut être tirée de diverses circonstances envisagées dans leur ensemble, même si chacune d'elles, isolément, n'est pas suffisante pour démontrer la simulation (Cass. civ., arrêts des 25 juillet 1944 précité et 8 janvier 1957, BOED 1957-I-7425)  ;

- la mention d'un acte authentique de vente indiquant que le prix a été payé comptant et hors la comptabilité du notaire ne fait pas foi jusqu'à inscription de faux et supporte la preuve contraire (Cass. com., 8 décembre 1975, RJ, n° III, p. 217) ;

- si l'acte authentique fait foi jusqu'à inscription de faux de la réalité des faits qui ont été accomplis par l'officier public ou qui se sont passés en sa présence, il n'en est plus de même lorsque cet acte est attaqué comme simulé ; notamment la constatation dans un acte passé sous forme de vente d'une rémunération en espèces à la vue du notaire n'empêche pas les parties d'établir par les moyens ordinaires de preuve que l'acte n'avait pas le caractère d'une vente et que la rémunération d'espèces, même matériellement effectuée, n'a été qu'un procédé employé pour faire fraude à la loi (cf. arrêts rendus en droit commun : Cass req. 9 décembre 1913, DP 1919-I-29 ; Cass. civ., 7 janvier 1935, DH, 1935-131 ; Cass. com., 20 octobre 1958, Bull. des arrêts, 1958, III, n° 351, p. 295).

5° Affaire Raymond X... (Cass. civ., arrêt du 11 juillet 1984, n° 6248) :

- cession par une personne âgée à son neveu d'un immeuble moyennant le versement d'une rente viagère.

Jugé qu'un tel acte constituait une donation déguisée au vu des constatations suivantes, étant entendu que l'administration des impôts est admise à rétablir la nature exacte des actes soumis à imposition par tous modes de preuve et même à l'aide de présomptions :

• insuffisance du prix de vente ;

• qualité de l'acquéreur, légataire universel de la venderesse ;

• âge, état de santé et situation financière de cette dernière au moment de la vente ;

• bref délai écoulé entre la vente et le décès de la venderesse.

- dans cette affaire, le de cujus avait, antérieurement à la vente susvisée, vendu un premier immeuble et acheté des titres en remploi du produit de cette vente.

La valeur de ces titres avant été encaissée par son neveu et ne se retrouvant pas dans la succession, l'administration avait conclu, là encore, à l'intention libérale de la défunte à l'égard de son neveu en se fondant sur les constatations déjà rappelées et sur l'irrégularité affectant le mandat (ainsi que la quittance) grâce auquel ce dernier avait pu encaisser le produit de la vente des titres considérés.

6° Affaire X... (Cass. com., arrêt du 17 juillet 1984, n° 639) :

- vente par un oncle à sa nièce de la pleine propriété d'un immeuble, dissimulant une donation déguisée de la nue-proprieté de celui-ci dès lors que :

• avant son décès le prétendu vendeur avait lui-même fait connaître à l'administration que la vente de son immeuble à sa nièce contre le versement d'une rente viagère était « une pure question de forme » ;

• le prétendu vendeur avait continué jusqu'à son décès à encaisser les revenus de l'immeuble en question ;

• sa nièce avait payé l'impôt sur le revenu au titre des loyers en raison de l'existence de l'acte de vente ;

• cette dernière ne prouvait pas qu'une somme de 11 000 F versée par elle au fil des ans à son oncle l'ait été en contrepartie de la vente ;

• les menus services qu'elle lui avait rendus n'avaient aucun lien apparent avec la vente et apparaissaient comme une manifestation de reconnaissance pour la libéralité dont elle avait bénéficié.

7° Affaire époux Y... Z... (Cass. civ., arrêt du 23 janvier 1985) :

- vente par une personne à sa fille et à son gendre d'un immeuble dont le prix convenu devait être payé par versement d'une rente viagère annuelle et à l'occasion de laquelle un chèque, émis par les acquéreurs à la date de la première échéance, n'avait été présenté à l'encaissement par la venderesse que postérieurement à une demande de renseignements du service des impôts invitant les acquéreurs à justifier du paiement de cette première annuité.

Jugé que cette vente constituait une donation déguisée du fait que :

• le paiement de la première rente avait été provoqué par la demande du service ;

• à la date d'émission du chèque, les acquéreurs ne disposaient pas d'une provision suffisante et avaient dérogé à leurs habitudes en utilisant un nouveau chéquier ;

• l'acquéreur et la venderesse s'étaient présentés en même temps à la banque et le compte débité du montant du chèque avait été, dans le même temps, crédité d'une somme identique en numéraire.

8° Cass. com., arrêt du 30 juin 1987, n° 648 P :

- cession d'une maison d'habitation consentie par une personne à sa nièce par adoption dès lors que la venderesse était âgée de 72 ans, qu'il était fait réserve à son profit d'un droit d'usage et d'habitation gratuit et que le paiement du prix n'était pas établi.

Sur ce dernier point, l'acquéreur prétendait qu'il y avait eu versements en numéraire échelonnés sur les dix-sept années antérieures à la prétendue vente grâce à l'aide financière d'un tiers ; à l'appui de ses dires, elle produisait des attestations.

Ces explications n'ont pas suffi à combattre les présomptions graves, précises et concordantes susrappelées établissant que l'acte de vente litigieux dissimulait une libéralité dans la mesure où :

• une balance de trésorerie portant sur trois ans faisait apparaître que les sommes restant disponibles dans le budget de l'acquéreur ne lui permettaient pas d'assurer un train de vie normal ;

• il n'avait pas été trouvé trace des versements allégués dans la comptabilité des parties à l'acte et il paraissait difficilement admissible que pendant dix-sept années la venderesse, ancien clerc de notaire, ait négligé d'enregistrer de telles opérations et que sa nièce ait effectué les règlements invoqués sans que soient établis ni reçus, ni promesse de vente ;

• les attestations fournies étaient imprécises et rédigées pour la plupart en termes stéréotypés.

9° Affaire époux X... (Cass. com., arrêt du 18 octobre 1988).

Chargé d'apprécier le véritable caractère d'un acte portant vente d'immeubles, un tribunal :

- tout en constatant que :

• l'inscription du privilège du vendeur était prévue au contrat,

• une rente viagère avait été payée durant six ans,

• l'exécution des obligations d'hébergement et de nourriture avait été assurée,

- a par ailleurs relevé que :

• les prétendus acquéreurs n'avaient pas justifié avoir réglé la partie du prix stipulée payée comptant,

• le montant des annuités de la rente viagère n'avait pas été majoré en fonction de l'indexation prévue dans la convention,

• le prix convenu était sans rapport avec la valeur vénale réelle des biens résultant d'un redressement antérieur pour insuffisance d'évaluation accepté par les redevables.

Dans ces conditions, et après avoir énoncé que l'absence de contrepartie pouvait n'être que partielle et que l'existence d'une donation était conciliable avec le fait que le donateur imposait au donataire certaines charges, ce tribunal a estimé à bon droit que l'acte litigieux constituait en réalité une donation.

10° Cass. com., arrêt du 2 novembre 1994, n° 1929 D (cf. annexe I).

La vente d'une maison dissimule une donation, dès lors que l'intention libérale du prétendu cédant se déduit de l'ensemble des présomptions graves, précises et concordantes suivantes :

- les parties vivaient maritalement dans l'immeuble objet de la mutation avec leurs trois enfants ;

- le propriétaire, dont la situation financière était aisée, n'avait aucune raison d'aliéner sa maison ;

- et l'absence de paiement d'un prix était prouvée.

L'absence de contrepartie résultait du règlement par le vendeur des échéances de l'emprunt contracté pour l'acquisition.

11° Affaire X... (Cass. com., arrêt du 29 novembre 1994, n° 2181 D : cf. annexe II).

L'existence d'une donation déguisée a été caractérisée par les éléments suivants :

- les parties étaient liées par des liens d'affection ;

- la venderesse avait manifesté sa générosité envers les acquéreurs en leur remettant, trois mois avant l'acte litigieux, un chèque de 13 000 F, puis, deux mois après cet acte, un chèque de 70 000 F, dont les bénéficiaires ne justifiaient pas la cause, onéreuse, qu'ils alléguaient ;

- dans le même mois, les acquéreurs, bien que disposant de ressources tenues pour modestes, avaient déposé à leur banque une somme de 150 000 F ;

- l'attitude de la venderesse postérieurement à l'acte litigieux impliquait que cette dernière n'attendait pas l'exécution de la contrepartie stipulée à la charge des acquéreurs.

La contrepartie du transfert de propriété consistait en une obligation de soins, qui devait, aux termes du contrat de vente, être exécutée soit par les acquéreurs eux-mêmes soit par une personne agréée par la venderesse ; or cette dernière a décidé de séjourner en maison de retraite.

12° Cass. com., arrêt du 21 février 1995, n° 415 D (cf. annexe III).

La remise directe du prix par le donateur au vendeur de terrains caractérise la transmission au donataire non pas d'une somme d'argent, mais de l'objet du paiement, à savoir les parcelles de terrains.

• Trois chèques, d'un montant total correspondant exactement au prix d'achat des deux terrains, avaient été tirés par le donateur à l'ordre du notaire chargé de la vente.

La Cour a confirmé la décision des juges du fond, qui avaient écarté la qualification de don manuel d'une somme d'argent au donataire (don manuel non taxable sur le fondement de l'article 784 du CGI, le donataire n'étant pas héritier) [rapproch. : Cass. Com. 2 juin 1981 ; Bull. IV, n° 260, p. 206 ; DB 7 A 231, n° 7 ].

• Le tribunal avait également relevé, comme autre présomption caractérisant la donation déguisée, la constance des relations entretenues avec le donataire.

13° Cass. com., arrêt du 17 octobre 1995, n° 1754 D (cf. annexe IV).

La circonstance que les prêts allégués aient été mentionnés sur un acte authentique ne suffit pas à en établir la réalité (dans le même sens, à propos de la quittance du règlement du prix, cf. Cass. Com. 8 décembre 1975 ; DB 7 A 231, n° 7 )

En l'espèce, pour justifier l'existence d'une donation déguisée, les juges du fond avaient retenu les présomptions suivantes :

- les prêts ayant servi à l'acquisition de l'usufruit de deux appartements étaient stipulés sans intérêt ;

- leur remboursement - dont les modalités n'étaient du reste pas précisées - était impossible en raison de l'absence de revenus et de patrimoine personnel du prétendu acquéreur ;

- les pièces produites à titre de justifications de ces remboursements n'étaient pas probantes ;

- et l'intention libérale du donateur trouvait sa source dans les relations affectives qui liaient les parties.

14° Affaire X... (Cass. com., arrêt du 30 juin 1998, n° 1376 D : cf. annexe V).

En relevant que les 5/6èmes du prix énoncé aux actes de vente n'avaient pas été payés et que, notamment, le versement de 250 000 F entre les mains du notaire n'avait pas correspondu à un paiement effectif, le Tribunal a pu décider que la venté n'était qu'une apparence trompeuse.

Et il a légalement justifié la qualification de donation en prenant, en outre, en considération la situation de fortune des parties aux actes et en relevant que la venderesse apparente, âgée de 84 ans, louait depuis dix ans à son cousin (l'acquéreur apparent) la ferme, objet de la transaction, et qu'elle avait participé à la simulation d'un important paiement au comptant.

La requalification d'une vente en donation sur le fondement de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales suppose que l'administration établisse que le cédant a entendu gratifier le cessionnaire en dispensant ce dernier de lui servir la totalité des contreparties figurant dans l'acte présenté comme une vente (cf. Com. 14 janvier 1992, Bull. IV, n° 14, p 11).

La Cour de cassation a déjà considéré qu'un simple déséquilibre entre les prestations réciproques des parties ne suffit pas nécessairement à caractériser l'existence d'une intention libérale de la part du cédant (cf. Com. 4 décembre 1990, Bull. IV, n° 307, p 212).

Mais, dans l'espèce ayant donné lieu à l'arrêt commenté, les présomptions avancées par le service ont été jugées suffisamment révélatrices de la fictivité du paiement et de l'intention libérale de la donatrice.

En effet, la majeure partie du prix stipulé à l'acte avait été réglée au moyen d'un prêt bancaire remboursé par la suite avec des fonds appartenant à la venderesse apparente.

Des mouvements de fonds quasiment simultanés entre les comptes bancaires des deux parties avaient ainsi annulé les effets des paiements comptants stipulés dans l'acte et du prêt contracté.

En outre, parmi les présomptions retenues comme pertinentes (situation de fortune respective des intéressés, liens les unissant, âge de la prétendue venderesse), la Cour a notamment relevé que la venderesse apparente avait elle-même participé à la simulation incriminée.

1   Exempts jusqu'au 31 octobre 1973 de tout droit de mutation à titre gratuit.