SECTION 2 EXONÉRATION DES PRESTATIONS DE SERVICES SE RAPPORTANT AU TRAFIC INTERNATIONAL DES BIENS
SECTION 2
Exonération des prestations de services
se rapportant au trafic international des biens
Dans la présente section sont commentées :
- l'exonération des prestations de services directement liées à l'exportation de biens, prévue par l'article 262-I du CGI (sous-section 1) ;
- l'exonération, visée à l'article 262-II-1° du CGI, concernant les prestations de services consistant en travaux portant sur des biens meubles acquis ou importés en vue de faire l'objet de ces travaux et expédiés ou transportés en dehors du territoire des États membres de la Communauté européenne par le prestataire de services ou par le preneur établi hors de France ou pour leur compte (sous-section 2) ;
- l'exonération des prestations de services portant sur des biens placés ou destinés à être placés sous un régime douanier suspensif, résultant des dispositions des articles 262-II-13° , 13° bis et 13° ter , 291-II-1° et 1° bis du CGI [dispositions abrogées au 1er janvier 1996 par la loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995] (sous-section 3) ;
- l'exonération, prévue par l'article 262-II-14° du CGI, des prestations de services se rapportant à l'importation des biens en France ou dans un autre État membre de la Communauté européenne et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation (sous-section 4).
SOUS-SECTION 1
Exonération des prestations de services liées à l'exportation de biens
A. OPÉRATIONS CONCERNÉES
1Aux termes de l'article 262-I du CGI, les prestations de services directement liées à l'exportation de biens et dont la liste est fixée par l'article 73 G de l'annexe III au CGI sont exonérées de la TVA.
2Ces dispositions présentent un caractère général. Elles s'appliquent, quels que soient la qualité et le lieu d'établissement du donneur d'ordre, aux opérations portant sur des biens destinés à l'exportation.
L'exonération s'applique aux prestations de transports d'approche effectuées en vue d'acheminer des marchandises hors du territoire de la Communauté.
Cette disposition concerne aussi bien les transports d'approche nationaux que les transports d'approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite de transbordement immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d'un autre État membre.
L'exonération s'applique également aux prestations accessoires au transport intracommunautaire de marchandises qui sont exportées (chargement, déchargement, manutention, ...) [cf. n°s 5 et 8 ci-après].
3Outre les prestations de transport qui font l'objet des commentaires ci-dessus DB 3 A 2221 , les dispositions dont il s'agit s'appliquent notamment :
1° Aux prestations de services accessoires aux transports à l'exportation ;
2° Aux opérations effectuées par les commissionnaires agréés en douane et inhérentes à l'exportation ;
3° Au chargement et au déchargement des moyens de transports et aux manutentions accessoires des marchandises ;
4° Au gardiennage et au magasinage de ces marchandises ;
5° Aux locations des moyens de transport des contenants et des matériels pour la protection des marchandises exportées ;
6° Aux opérations de façon (excepté pour la période qui va du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995 1 où ces opérations étaient considérées comme des livraisons de biens) et d'emballage portant sur des produits destinés à l'exportation ;
7° Aux manipulations et ouvraisons autorisées effectuées dans les entrepôts d'exportation sous douane jusqu'à la date d'entrée en vigueur de l'article 4-3° du décret n° 96-672 du 25 juillet 1996 qui supprime ces opérations de la liste énoncée à l'article 73 G de l'annexe III au CGI ;
8° Aux expertises relatives aux avaries et aux dommages subis par des marchandises destinées à être exportées ;
9° Aux cessions de certificats d'exportation institués dans le cadre de la politique agricole commune ;
10° Aux convoyages de moyens de transport.
4L'exonération des opérations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui portant sur des marchandises destinées à l'exportation ou afférentes aux prestations de services énumérées ci-dessus n° 3 , fait l'objet des commentaires particuliers de l'article 263 du CGI (cf. ci-après DB 3 A 334 ).
I. Prestations de services accessoires aux transports à l'exportation
5Sont notamment exonérées à ce titre, les opérations qui constituent un élément du prix du transport exonéré réclamé par le transporteur ou le commissionnaire de transport (location d'appareils de levage, fourniture de bâches, frais de transbordement de camion sur wagon ou de wagon sur camion, frais afférents à des transports sous température dirigée, frais d'emballages, etc.).
II. Opérations effectuées par les commissionnaires agréés en douane et inhérentes à l'exportation
6Il s'agit des opérations suivantes :
- dépôt de déclaration pour le compte d'autrui. Lorsque la déclaration d'exportation est souscrite par un commissionnaire agréé pour le compte d'un confrère, le commissionnaire agréé traitant et l'exécutant bénéficient tous deux de l'exonération ;
- opérations matérielles accessoires à la présentation des marchandises en douane (ouverture et fermeture de colis, pesage, jaugeage, prélèvement d'échantillons, etc.) ;
- accomplissement de diverses formalités administratives rendues nécessaires par la constitution des dossiers d'exportation (formalités consulaires, établissement de connaissement et d'imprimés divers, correspondances, etc., formalités dont le coût est répercuté par les commissionnaires agréés en Douane sur leurs clients au titre des « frais fixes »).
7Il existe aux frontières des bureaux de contrôle douanier juxtaposés où sont installés les services douaniers français et ceux du pays étranger limitrophe. En application des accords internationaux relatifs à l'établissement de ces bureaux, les opérations réalisées par les commissionnaires agréés agissant auprès des services français ont, au regard de la TVA, la même situation que si elles étaient effectuées sur le territoire national.
III. Chargement, déchargement des moyens de transports et manutentions accessoires des marchandises exportées
8Cette rubrique recouvre, outre les opérations de chargement et de déchargement des marchandises exportées, les opérations portant sur les marchandises et que les entreprises de manutention effectuent dans le cadre normal de leur profession (arrimage, désarrimage, saissage, accorage, hissage, relevage, marquage, étiquetage, comptage, triage ou ensachage de produits en vrac, mesurage, pesage, jaugeage, échantillonnage, remplissage, dépotage et groupage des cadres ou conteneurs, manutentions nécessaires à la présentation des marchandises en douane, expertise des marchandises, etc.).
IV. Gardiennage et magasinage des biens exportés
9Sont exonérés, au titre du gardiennage et du magasinage, les frais de gardiennage et de surveillance des biens destinés à être exportés, d'utilisation de magasins, entrepôt, hangar, silos, chais, chambres froides, etc., y compris ceux décomptés au titre des opérations de manutention et d'assurance, afférents au magasinage. La mesure s'applique aux prestations de services en cause effectuées pendant toute la période précédant l'exportation, quelle qu'en soit la durée.
V. Locations de moyens de transport, des contenants et des matériels pour la protection des marchandises exportées
10Cette rubrique concerne non seulement les locations de véhicules de transport et de matériels utilisés pour la réalisation des opérations visées ci-dessus n° 8 , mais encore la location des contenants et des matériels pour la protection des marchandises.
11L'exonération concerne donc les locations, avec ou sans personnel :
- de tous moyens de transport par route, fer, air, mer ou navigation intérieure, utilisés pour effectuer les transports de biens à destination de pays ou territoires tiers ;
- d'engins de manutention, tels que grues, ponts et tapis roulants, pompes, appareils de levage, diables, chariots ... employés à l'occasion de ces transports et des opérations de chargement, déchargement et manutentions qui leur sont accessoires ;
- de conteneurs, caisses, cadres, palettes, agrès, bâches et autres matériels utilisés pour assurer la protection des marchandises pendant leur transport.
VI. Opérations de façon et d'emballage portant sur des marchandises destinées à être exportées
12Les travaux à façon et les opérations d'emballage portant sur des biens destinés à être exportés sont exonérés de la TVA, en vertu des dispositions de l'article 262-I du CGI, quel que soit le lieu d'établissement du donneur d'ordre (cf. ci-après DB 3 A 3322 , pour l'application de l'art. 262-II-1° du CGI). Les mêmes opérations peuvent également être acquises en franchise de la TVA, sous certaines conditions et notamment sous le couvert des attestations prévues par l'article 275 du CGI (cf. DB 3 A 3351, n°s 24 et 25 ).
Il est à noter que la délivrance d'un travail à façon était considérée à compter du 1er janvier 1993 et jusqu'au 31 décembre 1995 comme une livraison de biens, en application de l'article 256-II-3°-b du CGI, alors en vigueur.
Les opérations de façon réalisées dans le cadre des échanges de biens avec les pays ou territoires tiers ne pouvaient donc être exonérées qu'au titre des livraisons de biens et non plus à celui des prestations de services.
Pour les opérations de façon effectuées à l'exportation l'exonération de l'article 262-I s'appliquait lorsque le façonnier (entrepreneur de l'ouvrage) justifiait l'exportation au moyen d'une déclaration d'exportation dans laquelle il était désigné en qualité d'expéditeur du bien. Si le façonnier n'était pas l'expéditeur, la délivrance du travail à façon pouvait être facturée en franchise de taxe en application de l'article 275, sous couvert de l'attestation d'achats en franchise prévue par cet article et qui lui était remise par son client exportateur.
VII. Manipulations et ouvraisons autorisées effectuées dans les entrepôts d'exportation sous douane
13Sont exonérées certaines manipulations portant sur les produits placés en entrepôt d'exportation et qui sont autorisées par la réglementation douanière.
14Il s'agit des opérations effectuées :
- en entrepôt d'exportation en l'état : opérations nécessaires à la conservation des produits, conditionnement de ces produits ou changement d'emballage, division ou réunion de colis ;
- en entrepôt d'exportation pour transformation : opérations autorisées portant sur les marchandises placées sous ce régime.
15L'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1995 (loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995) a modifié, à compter du 1er janvier 1996, les règles applicables à ces opérations. Il convient, pour plus de précisions, de se reporter ci-avant à la DB 3 A 4 ci-après.
VIII. Expertises ayant trait, en vue de fixer les indemnités d'assurances, aux avaries et aux dommages subis par des marchandises destinées à être exportées
16Les opérations d'expertise portant sur des marchandises destinées à être exportées et qui sont réalisées dans le but d'évaluer les dommages et les indemnités d'assurance sont, en vertu de l'article 261-I du CGI, exonérées de la TVA quel que soit le mode de transport utilisé pour l'acheminement de ces marchandises vers des pays ou territoires tiers.
Mais aucune exonération ne saurait, en application de l'article désigné ci-dessus, être admise au cas où les marchandises ne seraient pas, après les opérations d'expertises, effectivement exportées. Il en serait ainsi, par exemple, des marchandises dont l'état des dommages subis est tel que ces marchandises ne sont pas exportées mais détruites.
En ce qui concerne les opérations d'expertise ayant trait à l'évaluation des indemnités d'assurances destinées à réparer les dommages subis par certains navires, aéronefs ou par leur cargaison (cf. DB 3 A 3331, n° 56 , et DB 3 A 3332, n° 15 ).
IX. Cessions de certificats d'exportation institués dans le cadre de la politique agricole commune
17La cession de certificats d'exportation institués dans le cadre de la politique agricole commune se rattache effectivement à une exportation de marchandises ; elle est donc considérée comme une prestation directement liée à l'exportation au sens de l'article 262-I du CGI et, de ce fait, bénéficie de l'exonération de la TVA.
X. Convoyage d'un moyen de transport
18Les prestations qui consistent à convoyer un moyen de transport entre deux points, sans transporter à titre onéreux des passagers ou des marchandises sont exonérées (décret n° 99-22 du 13 janvier 1999 - JO du 14, p. 685)
B. CONDITIONS DE L'EXONÉRATION
Les conditions diffèrent selon que le donneur d'ordre est établi en France ou à l'étranger.
I. Le donneur d'ordre est établi en France
19Lorsque le donneur d'ordre est établi en France, le prestataire de services apporte, par tout moyen reconnu valable par le service des Impôts, la preuve que les services rendus ont porté sur des biens destinés à l'exportation.
Cependant, les prestataires qui éprouvent des difficultés pour apporter cette preuve peuvent demander à leur donneur d'ordre de leur délivrer une attestation par laquelle celui-ci certifie que les opérations commandées portent sur des marchandises destinées à l'exportation et s'engage à acquitter la TVA au cas ou ces marchandises ne recevraient pas cette destination, sans préjudice des pénalités applicables.
L'attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation de la prestation. Elle mentionne, outre le nom du donneur d'ordre et la destination des marchandises, la nature des prestations et, le cas échéant, tous renseignements concernant cette destination (notamment la référence à la déclaration d'exportation). Lorsqu'ils ne sont pas connus au moment de la délivrance de l'attestation, ces renseignements peuvent être communiqués au prestataire après cette délivrance au moyen d'une note complémentaire portant référence à l'attestation concernée.
1 Il est rappelé que les opérations de façon redeviennent des prestations de service à compter du 1er janvier 1996.