SOUS-SECTION 2 HABITATIONS À LOYER MODÉRÉ
III. Régime fiscal de la cession du bénéfice du contrat de location-attribution ou de location-vente
9Dès lors que le titulaire d'un contrat de location-attribution 1 ou de location-vente est sensé être propriétaire des locaux, la cession à titre onéreux du bénéfice du contrat s'analyse en une vente d'immeubles.
Cette règle a été confirmée par la Cour de cassation dans un arrêt du 18 février 1986 (aff. X... RJ II n° 10) au regard duquel les dispositions de l'article 738-1° du CGI applicable à la résiliation d'un contrat de location-attribution consenti par une société anonyme coopérative d'habitations à loyer modéré (cf. ci-dessus n° 8 ) n'emportent aucune dérogation à la règle édictée par l'article 1378 quinquies I du CGI selon laquelle un tel contrat est considéré comme une vente pure et simple du point de vue fiscal (cf. ci-dessus n° 2 ). La cession à titre onéreux du bénéfice d'un contrat de ce type est donc soumise aux droits d'enregistrement applicables aux mutations d'immeubles et de droits immobiliers.
10Lorsque la cession du bénéfice du contrat intervient plus de cinq ans après l'achèvement de l'immeuble, ou après une précédente mutation postérieure à l'achèvement et consentie à une personne autre qu'un marchand de biens, elle donne lieu à la perception de la taxe de publicité foncière au taux de droit commun.
Jusqu'au 31 décembre 1998, elle donnai lieu à la perception de la taxe de publicité foncière au taux réduit prévu à l'ancien article 710 du CGI à la condition que le cessionnaire prenne l'engagement de ne pas affecter le bien à un usage autre que l'habitation pendant un délai minimal de trois ans à compter de l'acquisition (cf. ci-avant DB 7 C 1421 ).
La cession est passible, en outre, de la taxe additionnelle communale prévue aux articles 1584 et 1595 bis du CGI. En outre, avant sa suppression, la cession était également passible de la taxe additionnelle régionale prévue à l'ancien article 1599 sexies du CGI 3 .
Par ailleurs, l'État perçoit au titre de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs 2,50 % du montant de la taxe perçue au profit du département (CGI, art. 1647 V).
Toutefois, il n'est dû qu'un droit fixe d'enregistrement ou une taxe fixe de publicité foncière de 500 F 2 lorsque la cession entre dans les prévisions de l'article 716 du CGI (cf. ci-dessous n os30 et suiv. ).
11Il est précisé que dans les cas, sans doute peu nombreux, où le contrat de location-attribution ou de location-vente est postérieur à l'achèvement de l'immeuble, la cession du bénéfice de ce contrat constitue la deuxième mutation du logement. Elle est donc exclue du champ d'application de la TVA.
12Lorsque la cession est passible d'une imposition proportionnelle, la base d'imposition est représentée par le prix exprimé augmenté éventuellement des charges.
La valeur vénale réelle du local correspondant aux droits cédés n'est pas prise en considération, ce qui conduit à exclure de la base d'imposition le montant des annuités du prêt dont l'échéance est postérieure à la cession.
13En matière de location-attribution, le prix exprimé doit être déterminé selon les modalités prévues à l'article 18 du décret n° 65-1012 du 22 novembre 1965.
Cet article prévoit qu'en cas de cession du contrat de location-attribution, le locataire attributaire ne peut prétendre qu'au paiement d'une somme égale à celle qu'il a versée lui-même en application de l'article 3 (1° ou 2°) dudit décret affectée d'un coefficient de réévaluation. La somme dont il s'agit comprend :
- le montant de l'apport personnel (différence entre le prix de revient du local et le montant des emprunts contractés par la société) ;
- le montant des amortissements des mêmes emprunts remboursés à la société.
Elle n'englobe pas, en revanche, les versements faits au titre du paiement des intérêts des emprunts contractés et des charges diverses incombant à la société (art. 3-3° du décret du 22 novembre 1965).
Autrement dit, le prix de cession du bénéfice du contrat de location-attribution ne peut correspondre qu'aux sommes versées par le cédant pour obtenir la propriété du logement, à l'exclusion de celles qu'il est censé avoir payées à titre de loyer.
Le montant des sommes considérées est affecté d'un coefficient de revalorisation égal au rapport existant entre la valeur de l'indice du coût de la construction à la date de la cession et la valeur du même indice au jour du contrat de location-attribution (article 18-2° al., du décret susvisé).
14Pour les locations-ventes, le prix « exprimé » est le prix convenu entre les parties.
B. CESSIONS DE LOGEMENTS À LEURS OCCUPANTS
I. Généralités
15L'article 1594 G du CGI permet aux conseils généraux d'exonérer de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement les cessions de logements effectuées par les organismes d'habitation à loyer modéré à condition que la mutation entre dans le champ d'application de l'article 61 de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 modifiée tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière.
L'article 58 de la loi n°98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier a étendu aux cessions réalisées par les sociétés d'économie mixte le bénéfice du régime de faveur prévu à l'article 1594 G du CGI en faveur des cessions de logements réalisées par les organismes d'habitations à loyer modéré.
II. Champ d'application de l'exonération
16L'exonération prévue à l'article 1594 G du CGI concerne les mutations à titre onéreux de logements réalisées par les organismes d'habitation à loyer modéré et, depuis le 1 er juin 1999 3 , par les sociétés d'économie mixte dans les conditions prévues à l'article 61 de la loi n°86-1290 du 23 décembre 1986 modifiée.
1. Nature des biens concernés.
a. Cessions par les organismes d'HLM.
17Conformément aux dispositions de l'article L 443-7 du code de la construction et de l'habitation, les organismes d'habitation à loyer modéré (offices publics d'HLM, offices publics d'aménagement et de construction, sociétés anonymes et sociétés coopératives d'HLM...) sont autorisés à aliéner :
- des logements, c'est-à-dire des locaux affectés, lors de leur mutation, à usage d'habitation ;
- construits ou acquis depuis plus de dix ans par un organisme d'habitation à loyer modérée 4 ;
- répondant à des normes d'habitabilité minimales fixées par décret.
b. Cessions par les sociétés d'économie mixte.
Conformément aux dispositions de l'article L. 443-15-2 du code de la construction et de l'habitation, sont concernées les cessions faites par les sociétés d'économie mixte par actes passés à compter du 1 er juin 1999 5 :
18- de logements acquis en application du quatrième alinéa de l'article L. 443-11 du code de la construction et de l'habitation, c'est-à-dire acquis auprès d'organismes d'habitations à loyer modéré ;
19- de logements locatifs faisant l'objet de conventions conclues en application de l'article L. 351-2 du code de la construction et de l'habitation et autres que ceux mentionnés au 1° ci-avant ;
20- dans les départements d'outre-mer, de logements locatifs sociaux construits, acquis ou améliorés à l'aide de prêts aidés par l'État.
2. Qualité de l'acquéreur.
21L'acquéreur est l'une des personnes visées à l'article L 443-11 du code de la construction et de l'habitation. Aux termes de l'article L 443-11 du code de la construction et de l'habitation :
- un logement occupé ne peut être vendu qu'à son locataire (ou, sur la demande de ce dernier, à son conjoint, ses ascendants ou ses descendants répondant à certaines conditions de ressources) ;
- si le logement est vacant, il doit être offert en priorité aux locataires de l'organisme vendeur dans le département ou, à défaut d'acquéreur de cette nature, à toute autre personne physique ou à une collectivité locale ou un groupement de collectivités locales ou à un organisme sans but lucratif qui s'engage à mettre ce logement pendant au moins quinze ans à la disposition de personnes défavorisées.
- sous certaines conditions les logements peuvent être vendus à un autre organisme d'habitation à loyer modéré ou à une société d'économie mixte, les locataires en place continuant à bénéficier des conditions antérieures de location, étant précisé que dans ce cas, les conditions d'ancienneté et d'habitabilité n'ont pas à être satisfaites ;
- enfin, pour assurer l'équilibre économique et social d'un ensemble d'habitations ou d'un quartier connaissant des difficultés particulières, et après accord du représentant de l'État dans le département qui consulte la commune d'implantation, des logements vacants peuvent être vendus à toute personne physique ou morale pour des usages autres que l'habitation.
22Par ailleurs, conformément aux deuxième et troisième alinéas de l'article L. 443-15-2 du code de la construction et de l'habitation, l'exonération de droits de mutation s'applique également aux ventes de logements locatifs conventionnés ou de logements locatifs sociaux visés aux n os19 et 20 ci dessus qui, en cas de vacance du logement, sont effectuées par la SEM au bénéfice, respectivement, d'un locataire de son patrimoine conventionné dans le département, ou d'un locataire de son patrimoine social dans le département d'outre-mer concerné.
3. Prix.
23Le prix de vente est fixé par l'organisme propriétaire. Sauf en cas de vente à un organisme d'habitation à loyer modéré ou à une société d'économie mixte, il ne peut être inférieur à l'évaluation faite par le service des domaines (code de la construction et de l'habitation, art. L 443-12).
III. Conditions d'application et portée de l'exonération
1. Conditions d'application.
24L'exonération prévue à l'article 1594 G du CGI constitue une simple faculté offerte aux conseils généraux.
25L'application de l'exonération résulte donc nécessairement d'une décision du Conseil Général.
L'exonération prévue à l'article 1594 G du CGI est globale. Dès lors, la délibération du conseil général en vue de l'application de l'article 1594 G du code précité concerne indifféremment les cessions réalisées par les organismes d'habitations à loyer modéré et, à compter du 1 er juin 1999 5 , les sociétés d'économie mixte.
26En outre, l'acte doit préciser que la mutation bénéficie de l'exonération en cause.
2. Portée de l'exonération.
27Les décisions d'exonération prises ont pour effet d'exonérer les mutations en cause de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement mais également de la taxe additionnelle communale, ainsi que du prélèvement pour frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs (cf. ci-avant DB 7 C 11 n os14 et 15 ). Avant sa suppression, la décision d'exonération avait également pour effet d'exonérer les mutations en cause de la taxe additionnelle régionale 6 .
En revanche, le droit de timbre de dimension reste exigible.
IV. Entrée en vigueur
28Conformément aux dispositions combinées des articles 1594 E et 1639 A du CGI, les décisions prises par les conseils généraux doivent, en principe, être notifiées aux directions des services fiscaux concernées avant le.31 mars de chaque année. Elles prennent effet le 1er juin suivant. À défaut de notification dans les délais, le régime applicable l'année précédente est reconduit.
S'agissant des cessions de logements réalisées par les organismes d'HLM, l'exonération prévue à l'article 1594 G a pu s'appliquer pour la première fois à raison des ventes de logements intervenues par actes passés à compter du 1 er juin 1988. Pour les cessions de logements réalisées par les sociétés d'économie mixte, l'article 1594 G du CGI a été modifié à compter de l'entrée en vigueur de l'article 58 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998.
Dans ces conditions, seules les délibérations en vue de l'application de l'article 1594 G du CGI intervenant ou reconduites après l'entrée en vigueur de l'article 58 de la loi précitée concernent également les cessions réalisées par les sociétés d'économie mixte. Le bénéfice des dispositions de l'article 1594 G du CGI étendu aux sociétés d'économie mixte s'applique donc, pour la première fois, aux cessions de logements intervenues par actes passés à compter du 1er juin 1999.
29La liste des départements dans lesquels l'exonération est applicable figure ci-après annexe I.
1 Le régime de la location-attribution a été supprimé par la loi n° 71-580 du 16 juillet 1971 et ne subsiste plus que pour la liquidation des opérations en cours.
2 Tarif applicable jusqu'au 31 décembre 2001 ; 75 € à compter du 1 er janvier 2002.
La taxe additionnelle régionale prévue à l'ancien article 1599 sexies du CGI était perçue pour les actes signés jusqu'au 31 décembre 1998. Pour les mutations à titre onéreux d'immeubles à usage d'habitation ou de garage, elle a été supprimée dès le 1 er septembre 1998 (cf. DB 7 C 11, n° 14 ).
3 Cf. n° 28 ci-après.
4 Des dérogations aux conditions d'ancienneté peuvent être autorisées par décision motivée du représentant de l'État (préfet) dans le département d'implantation du logement prise dans les conditions prévues à l'article L 443-8 du code de la construction et de l'habitation.
5 Cf. n° 28 ci-après.
6 La taxe additionnelle régionale prévue à l'ancien article 1599 sexies du CGI était perçue pour les actes signés jusqu'au 31 décembre 1998. Pour les mutations à titre onéreux d'immeubles à usage d'habitation ou de garage, elle a été supprimée dès le 1 er septembre 1998 (cf. DB 7 C 11, n° 14 ).