B.O.I. N° 55 DU 2 JUIN 2009
INTRODUCTION
1.Les dispositions des articles 151 septies et 202 bis du code général des impôts prévoyaient jusqu'en 2005 une exonération totale des plus-values professionnelles réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu exerçant une activité commerciale, artisanale, agricole ou libérale à condition que l'activité ait été exercée depuis au moins cinq ans, que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G du même code et que les recettes, toutes taxes comprises, de l'année de leur réalisation, ramenées le cas échéant à douze mois, et celles de l'année précédente en cas de cession ou de cessation de l'entreprise, n'excèdent pas :
- 250 000 € s'agissant d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter sur place ou de fournir le logement 1 (première catégorie d'entreprises) ;
- 90 000 € s'agissant des autres entreprises (seconde catégorie d'entreprises).
Les plus-values étaient exonérées partiellement lorsque les recettes étaient comprises :
- entre 250 000 € et 350 000 € s'agissant de la première catégorie d'entreprises ;
- entre 90 000 € et 126 000 € s'agissant de la seconde catégorie d'entreprises.
En ce qui concerne les exploitants agricoles, cette limite d'exonération était appréciée en comparant la moyenne des recettes encaissées, toutes taxes comprises, au cours des deux années civiles précédant celle de la réalisation de la plus-value nette aux seuils de :
- 250 000 € pour l'application de l'exonération totale ;
- ou de 350 000 € pour l'application de l'exonération dégressive.
2.L'article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005 a aménagé ce dispositif.
Tout d'abord, l'article 151 septies s'applique désormais expressément, d'une part, aux activités industrielles et, d'autre part, aux seules plus-values de cession.
Ensuite, ce régime est modifié sur les points suivants :
- il est réservé aux activités exercées à titre professionnel ;
- si les seuils d'exonération demeurent inchangés, les recettes annuelles s'apprécient dorénavant sur la moyenne des recettes hors taxes, acquises ou encaissées au cours des exercices clos, ramenés le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values ou au cours des deux années civiles qui précèdent l'année de réalisation des plus-values ;
- les règles applicables lorsque l'entrepreneur individuel est aussi associé d'une société de personnes ou d'un groupement à l'impôt sur le revenu sont harmonisées. Il est tenu compte, pour le calcul des recettes, quelle que soit la nature de l'activité exercée par le contribuable, des recettes réalisées par la société ou le groupement soumis à l'impôt sur le revenu à proportion des droits de l'associé ou membre dans les bénéfices ;
- l'application de ce dispositif ne peut pas se cumuler avec l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts ni avec la mise en œuvre des dispositifs de report d'imposition prévus aux articles 41, 93 quater I ter, 151 octies, 151 octies A et 151 octies B du même code. Elle peut, en revanche, se cumuler avec l'application des dispositifs prévus aux articles 151 septies A (exonération des plus-values en cas de départ à la retraite) et 151 septies B du code déjà cité (abattement sur les plus-values à long terme afférentes à des immeubles d'exploitation détenus depuis plus de cinq ans).
Ces dispositions s'appliquent aux plus-values réalisées à compter du 1 er janvier 2006 ainsi qu'aux plus-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2006.
3.Le champ, les conditions d'application, la portée de l'exonération prévue à l'article 151 septies ainsi que la combinaison de ce dispositif avec les autres régimes d'exonération, d'abattement ou de report d'imposition des plus-values professionnelles sont examinés ci-après.
4.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.
CHAPITRE 1 :
CHAMP D'APPLICATION
Section 1 :
Personnes et activités visées par le dispositif
Sous-section 1 :
Personnes visées par le dispositif
5.L'exonération est susceptible de bénéficier aux seules entreprises relevant de l'impôt sur le revenu :
- quel que soit le régime d'imposition sous lequel elles sont placées (régime réel ou autre) ;
- qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de sociétés ou groupements relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes.
A. LE CEDANT PEUT ETRE UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE
6.Au sens de la présente instruction, l'entreprise individuelle se définit comme une unité économique autonome, gérée et détenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitué entre elles une société et regroupant des moyens d'exploitation et une clientèle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal où sont inscrits des éléments (actifs et passifs) affectés à l'exercice d'une activité professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a décidé d'y porter dans le cadre de la liberté de gestion qui, le cas échéant, lui est reconnue par la loi.
B. LE CEDANT PEUT ETRE UN ASSOCIE D'UNE SOCIETE OU D'UN GROUPEMENT RELEVANT DU REGIME D'IMPOSITION DES SOCIETES DE PERSONNES
7.Hormis le cas où l'associé est un exploitant individuel, un associé d'une société de personnes peut être dans le champ de la présente mesure lorsqu'il exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles. En application du I de l'article 151 nonies, ses droits ou parts dans la société sont alors considérés, notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.
8.Conformément à ces principes, en cas de cession de ces droits ou parts, la plus ou moins-value constatée est soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies.
C. LE CEDANT PEUT ETRE UNE SOCIETE OU UN GROUPEMENT RELEVANT DU REGIME D'IMPOSITION DES SOCIETES DE PERSONNES
9.Il s'agit notamment, lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés :
- des sociétés en nom collectif ;
- des sociétés civiles en règle générale ;
- des sociétés en commandite simple pour la part de bénéfices revenant aux commandités ;
- des sociétés en participation (ou des sociétés créées de fait) à raison des droits des associés indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été communiqués à l'administration ;
- des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée lorsque l'associé unique est une personne physique (EURL) ;
- des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour les régimes prévus aux articles 239 bis AA et 239 bis AB ;
- des exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), des sociétés civiles d'exploitation agricole et des GAEC.
Sont hors du champ de la mesure les entreprises, sociétés ou groupements soumis à l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option.
Sous-section 2 :
Activités visées par le dispositif
10.Les plus-values susceptibles d'être éligibles au régime de l'article 151 septies sont celles réalisées dans le cadre d'activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles exercées à titre professionnel.
A. NATURE DES ACTIVITES
I. Activité commerciale, industrielle ou artisanale
11.Il s'agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices industriels et commerciaux.
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il convient de se reporter à la documentation de base 4 F 111 en date du 7 juillet 1998.
II. Activité libérale
12.Sont qualifiées de professions libérales, les professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science ou d'un art. Peuvent également bénéficier du dispositif prévu à l'article 151 septies les titulaires de charges et offices non commerciaux.
Pour plus de détails sur la définition des professions libérales, il convient de se reporter à la documentation de base 5 G 112 en date du 15 septembre 2000.
III. Activité agricole
13.Il s'agit des activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices agricoles.
Sur la nature des activités imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, il convient de se reporter à la documentation de base 5 E 10 en date du 15 mai 2000 et aux compléments figurant dans le BOI 5 E -1-05 du 12 janvier 2005.
B. EXERCICE DE L'ACTIVITE A TITRE PROFESSIONNEL
14.Sous réserve des dispositions spécifiques aux loueurs en meublé professionnels, l'application de l'article 151 septies implique que l'activité soit exercée à titre professionnel.
15.L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. En revanche, le volume de l'activité déployée est sans incidence sur son exercice à titre professionnel, sans préjudice, notamment, de la condition tenant à une participation continue à cette activité (cf. n° 25 ).
16.Le respect de la condition d'exercice de l'activité à titre professionnel au sens de l'article 151 septies relève de l'appréciation de chaque situation de fait. Elle nécessite une étude approfondie des actes et diligences accomplis par le contribuable ou la société dans la poursuite de l'activité, compte tenu de la nature et de la taille de l'entreprise. Cette analyse pourra être appuyée des éléments du contexte propre à chaque affaire tels que les autres activités exercées par les personnes concernées, leur qualification à participer à l'activité en cause, etc.
17.A cet égard, les services sont invités à se fonder sur un faisceau d'indices pour apprécier le caractère non professionnel de l'activité.
I. Définition de l'activité exercée à titre professionnel lorsque le cédant est une personne physique
18.Les développements suivants s'appliquent aux cédants personnes physiques, entrepreneurs individuels ou associés d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes au sens de l'article 151 nonies.
1. Participation aux actes nécessaires à l'activité
a) Actes nécessaires à l'activité
19.Les actes nécessaires à l'activité s'entendent de ceux réalisés dans le cadre des fonctions que nécessite la gestion opérationnelle d'une entreprise ou d'une société. La nature des actes nécessaires dépend du type d'activité exercée et de la taille de l'entreprise ou de la société.
Il s'agit notamment, pour une activité industrielle et commerciale, de l'achat des matières premières et marchandises, de la conception et la production des produits ou services, de la prospection des clients, de l'animation des forces de vente, de la négociation des contrats commerciaux, de l'embauche des salariés et, plus généralement, de la gestion du personnel, de la gestion financière de l'entreprise (gestion de trésorerie, relations avec les établissements financiers), de sa gestion comptable et administrative (tenue de comptabilité, établissement des déclarations fiscales, règlement des factures et salaires, gestion des créances clients), etc.
20.Le fait que le contribuable ait participé au financement de l'activité ne saurait à lui seul caractériser l'exercice à titre professionnel de l'activité.
b) Participation aux actes nécessaires à l'activité
21.L'exercice d'une activité professionnelle au sens de l'article 151 septies n'est pas subordonné à la condition que le contribuable se consacre seul à l'accomplissement de l'ensemble des actes nécessaires à l'activité. Le concours de salariés ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs partenaires n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activité professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure où ce dernier participe effectivement aux actes nécessaires à l'activité.
Ainsi, l'exercice des tâches nécessaires à l'activité peut être réparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc être exigé qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes nécessaires à l'activité pour que soit reconnu le caractère professionnel de l'exercice de celle-ci.
Cette participation doit répondre aux conditions mentionnées ci-après (n os22 et suivants ) et résulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions nécessaires à l'entreprise et non d'actes isolés, même si ces derniers sont en eux-mêmes nécessaires à l'activité (signature des déclarations fiscales par exemple).
Le point de savoir si l'accomplissement de tâches administratives et comptables caractérise la participation à titre professionnel à l'activité dépend de la taille de l'entreprise et de la complexité de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salariés ne peut être regardée comme constitutive d'une participation à titre professionnel à l'activité.