B.O.I. N° 88 du 11 JUILLET 2007
2. Incidence du versement d'aides et subventions sur la détermination de la base du crédit d'impôt
29. Principe . Il est rappelé que le montant des dépenses éligibles à l'avantage fiscal n'est pas compris dans la base du crédit d'impôt, dès lors qu'elles sont couvertes par des primes ou des subventions.
Lorsque la prime ou la subvention ne couvre pas l'intégralité du montant des travaux, seul est admis au bénéfice du crédit d'impôt le montant toutes taxes comprises des dépenses d'acquisition des équipements, matériaux ou appareils, diminué du montant de la prime ou subvention se rapportant à ceux-ci, dans les conditions décrites au n° 39. de l'instruction administrative parue sous la référence 5 B-26-05 .
Une exception est toutefois prévue en ce qui concerne les subventions versées exclusivement dans le but de financer la production d'énergie renouvelable en vue de sa revente (sur ce point, voir n° 9 . )
En outre, la circonstance que les primes ou subventions soient accordées sur une partie expressément désignée des travaux, comme la main-d'oeuvre par exemple, n'était jusqu'alors pas prise en compte. En conséquence, la base du crédit d'impôt devait être diminuée en déterminant un prorata selon les modalités mentionnées au n° 39. du BOI 5 B-26-05 .
30. Primes et subventions accordées au titre des dépenses d'installation (main-d'oeuvre) . A compter de la publication de la présente instruction administrative, la solution mentionnée à l'alinéa précédent est rapportée et il est dorénavant admis que les primes ou subventions versées exclusivement dans le but de financer les seuls travaux d'installation d'équipements, matériaux ou appareils éligibles et non l'acquisition de ceux-ci ne viennent pas minorer la base de cet avantage fiscal, dans la limite de la dépense engagée à ce titre par le contribuable.
Dans l'hypothèse où la subvention versée est supérieure aux dépenses engagées par le contribuable au titre de l'installation d'équipements, matériaux ou appareils éligibles, la base du crédit d'impôt est alors diminuée de la fraction de l'excédent se rapportant au prix de l'équipement éligible.
En tant que de besoin, cette solution doit également être retenue pour le règlement des litiges en cours.
31. Exemple . Un contribuable fait installer dans son habitation principale un équipement éligible par une entreprise pour un montant total de 10 000 € dont 2 000 € au titre de la main-d'oeuvre et 1 000 € au titre de dépenses non éligibles. La base du crédit d'impôt s'élève ainsi à 7 000 €.
Si le contribuable perçoit une subvention égale à 2 000 € versée exclusivement dans le but de financer les seuls travaux d'installation, la base du crédit d'impôt ne sera pas affectée et restera ici fixée à 7 000 €.
Si la subvention versée dans le but de financer les travaux d'installation excède le montant des dépenses engagées à ce titre, l'excédent viendra alors minorer la base du crédit d'impôt, selon le prorata et les modalités mentionnées au n° 39. du BOI 5 B-26-05 . Ainsi, dans l'exemple ci-dessus, si le montant de la subvention s'élevait à 3 000 euros, la base du crédit d'impôt devrait être diminuée de la fraction de l'excédent se rapportant au prix de l'équipement éligible.
Excédent : montant total de la subvention (3 000 €) - dépenses d'installation (2 000 €) = 1 000 €
Fraction de l'excédent venant minorer la base de l'avantage fiscal :
excédent (1 000 €) x (montant des dépenses éligibles (7 000 €) / montant total des dépenses autres que celles d'installation (8 000 €)) = 1 000 € x 7/8 èmes = 875 €
Base du crédit d'impôt :
Montant des dépenses éligibles (7 000 €) - Fraction de l'excédent venant minorer la base de l'avantage fiscal (875 €) = 6 125 €
3. Plafond de dépenses
32. Plafond global pluriannuel . Pour un même contribuable et une même habitation, le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, pour l'ensemble de la période du 1 er janvier 2005 au 31 décembre 2009, la somme de 8 000 € pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ou de 16 000 € pour un couple ou les partenaires liés par un pacte civil de solidarité, soumis à une imposition commune.
Ces montants sont majorés de 400 € par personne à charge au sens des articles 196 à 196 B du CGI. La somme de 400 € est divisée par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents. Pour l'application de ces dispositions, les enfants réputés à charge égale de chacun des parents sont décomptés en premier.
33. Situation des concubins . Lorsque des personnes vivant en concubinage réalisent, dans leur habitation principale occupée en commun, des dépenses éligibles au crédit d'impôt, l'avantage fiscal s'applique, pour chacune d'entre elles, sous réserve qu'elle ait supportée effectivement la dépense, dans la limite de 8 000 €, majorée, le cas échéant, de 400 € par personne à charge.
34. Exemple . M. X et Mlle Y vivent maritalement et engagent des travaux dans leur habitation principale commune consistant en l'installation d'une chaudière à condensation et la réalisation de travaux d'isolation thermique des parois vitrées.
M. X prend en charge le paiement de la facture d'installation de la chaudière pour 10 000 € TTC dont 9 000 € au titre de l'acquisition de l'équipement et Mlle Y prend en charge le paiement de la facture d'installation des fenêtres isolantes pour un montant de 6 000 € TTC dont 4 200 € pour l'acquisition des fenêtres. Les bases des crédits d'impôt seraient fixées, au cas particulier et toutes conditions étant par ailleurs remplies, à 8 000 € après plafonnement pour M. X (9 000 € avant plafonnement) et 4 200 € pour Mlle Y(le plafonnement étant ici sans effet).
La part des dépenses de l'un des concubins qui ne peut ouvrir droit au crédit d'impôt du fait du plafonnement (ici, 1 000 € pour M. X) ne peut ouvrir droit à une majoration du crédit d'impôt pour l'autre concubin, y compris lorsque les dépenses supportées par celui-ci seraient restées inférieures au plafond qui lui est applicable.
D. MAJORATION CONDITIONNÉE DU TAUX
35. Rappel . Le taux du crédit d'impôt applicable au prix d'acquisition d'une chaudière à condensation, d'un matériau d'isolation thermique ou d'un appareil de régulation de chauffage est porté de 25 % à 40 % sous réserve que les deux conditions suivantes soient simultanément remplies :
- la chaudière à condensation, le matériau d'isolation thermique ou l'appareil de régulation de chauffage est installé dans un logement achevé avant le 1 er janvier 1977 ;
- l'installation de l'équipement, du matériau ou de l'appareil est réalisée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la date d'acquisition du logement par le contribuable. Pour l'appréciation de cette condition, il convient de retenir la date d'achèvement de ces travaux d'installation (voir n°s 9. et suivants du BOI 5 B-17-06 ).
36. Acquisition d'une fraction indivise d'un logement . Lorsqu'un contribuable devient propriétaire d'une quote-part indivise d'un logement, il y a lieu d'accorder la majoration conditionnée du taux du crédit d'impôt, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, notamment au regard de l'occupation du bien à titre d'habitation principale.
37. Bien acquis par fractions successives . Lorsqu'un contribuable, propriétaire d'une quote-part indivise d'un logement, acquiert auprès d'un coïndivisaire une autre quote-part indivise du bien, il y a lieu de considérer que ce bien a été acquis par fractions successives.
Dès lors, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies et notamment celle relative au caractère principal de l'habitation, il convient de considérer que l'installation d'un équipement éligible dans un logement acquis pour une fraction indivise avant le 1 er janvier de la deuxième année précédant celle au titre de laquelle le contribuable bénéficie du crédit d'impôt, ne peut ouvrir droit à la majoration de taux précitée qu'à hauteur du montant de la base du crédit d'impôt afférente à la quote-part acquise après cette date.
Ainsi par exemple, le propriétaire d'un logement (achevé avant le 1 er janvier 1977) acquis en indivision pour les deux tiers avant le 1 er janvier 2004 et pour le tiers restant en 2005, qui installe en 2006 un équipement éligible, bénéficiera d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 au taux de 25 % à hauteur des deux tiers de la base retenue et au taux de 40 % à hauteur du tiers de ces mêmes dépenses.
38.Il est précisé que l'application des solutions mentionnées aux n°s 36 . et 37 . est indépendante des conditions de détention de l'autre quote-part indivise du logement (occupation à titre gratuit, locataire ou, comme dans l'exemple évoqué, propriété d'une fraction indivise depuis plus de deux ans).
E. FAIT GÉNÉRATEUR DU CRÉDIT D'IMPÔT
39. Paiement de la dépense . Le fait générateur du crédit d'impôt est constitué, selon le cas, par la date du paiement de la dépense à l'entreprise qui a réalisé les travaux ou par la date d'acquisition ou d'achèvement du logement.
Il est rappelé que le versement d'un acompte, notamment lors de l'acceptation du devis, ne peut être considéré comme un paiement pour l'application du crédit d'impôt. Le paiement est considéré comme intervenu lors du règlement définitif de la facture (voir toutefois ci-après au n° 40 . ). Un devis, même accepté, ne peut en aucun cas être considéré comme une facture (voir n°s 39. et suivants du BOI 5 B-26-05 ).
40. Incidence des modalités de paiement du prix . Toutefois, il est précisé à titre de règle pratique que, dans le cadre d'un plan de financement conclu en application des règles en vigueur (crédit à la consommation ou paiement échelonné en plusieurs fois sans frais), la dépense doit être considérée, pour la détermination du crédit d'impôt, comme intégralement payée à la date à laquelle le premier versement est effectué.
F. JUSTIFICATION DES DÉPENSES - SANCTIONS APPLICABLES
41. Présentation des justificatifs . En application des dispositions prévues au 6 de l'article 200 quater du CGI, le crédit d'impôt est accordé sur présentation des factures des entreprises qui doivent comporter, outre les mentions obligatoires prévues en application des articles 289 et 290 quinquies du CGI :
- le nom et l'adresse des parties ;
- l'adresse de réalisation des travaux ;
- la nature et la date de l'opération effectuée ;
- la dénomination précise des équipements, matériaux ou appareils livrés et des services rendus, leur quantité, leur prix unitaire hors taxe ainsi que le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ;
- le cas échéant, les normes et critères techniques de performance mentionnés dans l'arrêté du 9 février 2005 modifié et codifiés sous l'article 18 bis de l'annexe IV au CGI ;
- la date du paiement de la somme due au principal et, selon le cas, des différents paiements dus au titre d'acomptes (voir n°s 61. et suivants du BOI 5 B-26-05 ).
S'agissant de prestations de services comportant l'exécution de travaux immobiliers assorties ou non de ventes, fournies à des particuliers par un assujetti à la TVA, il est rappelé que l'absence de délivrance au client, au plus tard lors du paiement du solde du prix, de la note prévue à l'article 290 quinquies du CGI entraîne, conformément aux dispositions de l'article 1737 du code précité (lequel se substitue à compter du 1 er janvier 2006 à l'article 1788 quater du même code), l'application d'une amende égale à 50 % du montant de la transaction, due par l'entreprise qui effectue lesdites prestations.
42. Facturation des équipements « main-d'oeuvre gratuite » . La circonstance qu'une entreprise fournisse et facture des matériaux ou équipements éligibles au crédit d'impôt avec la mention « pose gratuite », ou avec une main d'oeuvre facturée à un prix symbolique manifestement hors de proportion avec son coût de revient, n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du crédit d'impôt mentionné à l'article 200 quater du CGI, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies.
Cela étant, il est rappelé que dans une telle situation :
- la facture doit néanmoins comporter la mention précise des opérations de main-d'oeuvre effectuées et leur valeur, conformément aux dispositions de l'article 290 quinquies précité (voir n° 13 de la documentation de base parue sous la référence 13 K 331) ;
- l'opération peut alors être considérée pour l'application de la TVA, comme constituant une livraison relevant du taux normal de cette taxe, et donner lieu à un rappel de TVA pour l'entreprise ayant fourni l'équipement ou les matériaux, dès lors que la facture ne fait pas apparaître, compte tenu de sa rédaction, la réalité d'une prestation de pose par cette entreprise (sur ce point, voir BOI 3 C-7-06 n° 83 .).
Par ailleurs, dans l'hypothèse où la valeur ajoutée aurait été concentrée, par l'entreprise ayant fourni l'équipement ou les matériaux, sur le prix de l'équipement au détriment de la main-d'oeuvre au mépris des règles mentionnées à l'article L. 113-3 du code de la consommation et reprises à l'article L. 441-1 du code de commerce, l'administration fiscale, après examen de la réalité économique globale de l'opération (fourniture de l'équipement et pose), pourra être amenée à engager toutes actions utiles en vue de l'information des services de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes.
BOI liés : 5 B-26-05 , 5 B-17-06 .
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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