B.O.I. N° 185 du 25 OCTOBRE 2002
CHAPITRE 2 :
APPORT DE TITRES GREVES DE L'ENGAGEMENT DE CONSERVATION - TITRES REPRESENTATIFS D'UNE SCISSION - LIMITATION DES CONSEQUENCES DU DEFAUT DE SOUSCRIPTION DE L'ENGAGEMENT DE CONSERVATION ET DU NON-RESPECT DE L'OBLIGATION DE CONSERVATION DES TITRES DES SOCIETES APPORTEUSES ET BENEFICIAIRES DE L'APPORT
Section 1 :
Apport de titres grevés de l'engagement de conservation. Régime général
95.L'article 210 B bis du code général des impôts autorise de plein droit l'apport de titres 2 représentatifs d'un apport partiel d'actif ou d'une scission grevés de l'engagement de conservation de trois ans mentionné à l'article 210 B du même code, sous réserve du respect des conditions suivantes :
- les titres sont apportés dans le cadre d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif placé, de plein droit ou sur agrément, sous le régime de l'article 210 A du code précité ;
- la société bénéficiaire de l'apport conserve les titres reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation prévu à l'article 210 B déjà cité ;
- l'engagement de conservation doit être souscrit dans l'acte d'apport par les sociétés apporteuse et bénéficiaire de l'apport.
96.Les modalités d'application de ce dispositif sont exposées dans l'instruction 4 I-1-00 du 4 février 2000, n os 11 à 19.
97.Il est rappelé que ce dispositif n'autorise pas l'apport de titres grevés d'un engagement de conservation en vertu d'une décision d'agrément prévu à l'article 210 B déjà cité. Il ne porte que sur les titres représentatifs d'opérations d'apports partiels d'actif ou de scissions placées de plein droit sous le régime spécial des fusions.
En cas de réapport de titres grevés d'un engagement de conservation en vertu d'une décision d'agrément, il convient de se rapprocher de l'autorité administrative ayant délivré l'agrément.
98.Il est également précisé que ce dispositif vise l'ensemble des titres reçus en rémunération des apports par la société apporteuse ou les associés de la société scindée qui sont grevés de l'engagement de conservation de trois ans susvisé. Il n'autorise pas l'apport d'une fraction seulement des titres concernés.
Notamment, l'apport prévu à l'article 210 B bis du code général des impôts ne peut avoir pour objet de permettre la réalisation d'opérations de scissions partages expressément exclues des régimes de faveur en application de l'article 210-0 A nouveau du code précité (cf. n° 12 ).
99.Exemple :
Soit la société S scindée au 1 er mars 2002 au profit de deux sociétés S1 et S2.
La société A détenteur de 30 % du capital de la société S, reçoit 30 % des actions émises par S1 et S2 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus. L'opération de scission est placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 B du code général des impôts. La société A prend l'engagement dans l'acte de scission de conserver les titres S1 et S2 pendant au moins trois ans.
Le 1 er septembre 2003, la société A apporte, dans le cadre d'un apport partiel d'actif, les titres S1 qu'elle détient à une société B.
L'apport des titres S1 grevés de l'engagement de conservation de trois ans ne peut être placé sous le régime de l'article 210 B bis du code précité, les titres représentatifs de la scission du 1 er mars 2002 apportés initialement à la société A étant les titres S1 et les titres S2 (les sanctions applicables en présence d'une telle opération sont exposées ci-dessus, n os80 et suivants ).
100.Le non-respect de l'une des conditions d'application du dispositif prévu à l'article 210 B bis précité entraîne la déchéance rétroactive du régime de faveur appliqué à l'opération initiale d'apport partiel d'actif rémunéré par les titres grevés de l'engagement de conservation (cf. instruction 4 I-1-00 du 4 février 2000, n os 20 à 23).
101.Les conséquences du non-respect des dispositions prévues par l'article 210 B bis précité s'agissant d'apport de titres représentatifs d'une scission sont exposées ci-après, section 2.
Section 2 :
Apport de titres représentatifs d'une scission grevés de l'engagement de conservation. Défaut de souscription de l'engagement de conservation et non-respect de l'obligation de conservation des titres. Aménagement des sanctions
102.Désormais, le défaut de souscription de l'engagement de conservation ou le non-respect de l'obligation de conservation des titres grevés de l'engagement de conservation de trois ans à la suite d'une scission placée sous le régime de faveur de plein droit, par la société bénéficiaire de ces titres dans le cadre d'un apport opéré en application de l'article 210 B bis du code général des impôts, n'entraîne plus la déchéance rétroactive du régime de faveur appliqué à l'opération initiale de scission, mais donne lieu à l'application de l'amende prévue à l'article 1734 ter A nouveau du même code.
103.En cas d'apports successifs au cours du délai de trois ans prévu à l'article 210 B précité, l'engagement de conservation doit être souscrit dans l'acte d'apport par toutes les sociétés apporteuses et bénéficiaires des apports.
104.La société bénéficiaire de l'apport de titres qui ne souscrit pas l'engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l'obligation de conservation des titres représentatifs d'une scission est seule redevable de l'amende prévue à l'article 1734 ter A du code général des impôts (cf. n os80 à 83 ).
105.Les modalités de mise en oeuvre de l'amende prévue à l'article 1734 ter A précité sont exposées ci-dessus, aux n os91 et suivants.
106.Exemple 1 :
Soit la société S scindée au 1 er février 2002 au profit de deux sociétés S1 et S2.
La valeur réelle des titres au moment de la scission est de 25 M€. Les actions S1 reçues ont une valeur de 15 M € et les actions S2 une valeur de 10 M€.
La société A détentrice de 20 % du capital de la société S, reçoit 20 % des actions émises par S1 et S2 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus. L'opération de scission est placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 B du code général des impôts. La société A prend l'engagement dans l'acte de scission de conserver les titres S1 et S2 pendant au moins trois ans.
Ainsi, la valeur réelle des titres S1 attribués à la société A est de 3 M€ et la valeur des titres S2 attribués à la société A est de 2 M€.
Le résultat et les plus-values placés en sursis d'imposition du fait de l'application du régime de faveur s'élèvent à 16 M€.
Le 1 er juillet 2002, la société A apporte ses titres S1 et S2 à la société B dans le cadre d'une opération d'apport partiel d'actif placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 B du même code. L'apport des titres représentatifs de la scission du 1 er février 2002 grevés de l'engagement de conservation de trois ans est placé sous le régime de l'article 210 B bis du code précité.
Les sociétés A (apporteuse) et B (bénéficiaire) doivent prendre, dans l'acte d'apport partiel d'actif, l'engagement de conservation des titres apportés.
Il s'avère que la société B n'a pas pris l'engagement de conservation des titres S1 et S2 dans l'acte d'apport partiel d'actif. L'application du régime de faveur à l'opération initiale de scission du 1 er février 2002 n'est pas remise en cause.
Cependant, à défaut d'engagement de conservation, la société B encourt une amende égale à 1 % de la valeur des titres S1 et S2 reçus lors de la scission (cf. n° 82 ) :
• Assiette de l'amende :
- Valeur réelle des titres S1 attribués à la société A au moment de la scission : 3 M€
- Valeur réelle des titres S2 attribués à la société A au moment de la scission : 2 M€
• Montant de l'amende : (3 M€ + 2 M€) x 1 % = 50 000 €.
107.Exemple 2 :
Les données de l'exemple 1 (cf. n° 106 ) sont reprises à l'exception des éléments suivants :
La société B cède au cours de l'année 2003 la totalité de ses actions S2.
Le montant de l'amende de 1 % est inchangé : 50 000 € (défaut d'engagement de conservation).
En outre, dès lors qu'elle n'a pas conservé les titres S2, la société B encourt une amende de 25 % de la valeur des titres cédés (cf. n° 82 ) :
• Assiette de l'amende :
- Valeur des titres S2 au moment de la scission attribués à la société A : 2 M€
• Montant de l'amende : 2 M€ x 25 % = 500 000 €.
La société B, redevable de l'amende, peut demander le plafonnement de celle-ci en fonction du résultat non soumis à l'impôt, dans la proportion des titres non conservés, dès lors qu'elle atteste du montant des résultats non imposés chez la société S scindée (cf. n° 83 ).
108.Exemple 3 :
Les données de l'exemple 2 (cf. n° 107 ) sont reprises à l'exception des éléments suivants :
Les sociétés A et B ont pris dans l'acte d'apport partiel d'actif du 1 er juillet 2002 l'engagement de conservation des titres apportés S1 et S2.
Dans ce cas de figure, la société B sera redevable de la seule amende de 25 %.
109.La ou les sociétés apporteuses en cas d'apports successifs, sont solidairement responsables du paiement de l'amende prévue à l'article 1734 ter A du code général des impôts, due le cas échéant par la société bénéficiaire.
110.Exemple 4 :
Les données de l'exemple 3 (cf. n° 108 ) sont reprises à l'exception de l'élément suivant :
La société B redevable de l'amende de 50 000 € et de 384 000 € (soit au total 434 000 €) est défaillante.
Sont solidairement responsables du paiement de cette amende :
- la société S2 (société issue de la scission de la société S, dont les titres sont cédés avant l'expiration du délai de trois ans),
- la société A (société apporteuse, associée de la société scindée S).
111.Ces dispositions sont applicables aux engagements et aux obligations de conservation des titres représentatifs de scissions réalisées à compter du 1 er janvier 2002.
TITRE 4 :
PRECISIONS DIVERSES
CHAPITRE 1 :
ECHANGES DE DROITS SOCIAUX - APPLICATION DU REGIME DE FAVEUR PREVU A L'ARTICLE 38-7 BIS DU CODE GENERAL DES IMPOTS - CHAMP D'APPLICATION
112.L'application du sursis d'imposition prévu à l'article 38-7 bis du code général des impôts aux échanges de droits sociaux résultant de scissions n'est plus subordonnée à la condition que l'opération ait été placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 B du même code.
Section 1 :
Modification du Champ d'application
Sous-section 1 :
Echanges de droits sociaux résultant d'une scission de société - Extension du sursis d'imposition prévu à l'article 38-7 bis
113.Conformément aux dispositions de l'article 38-7 bis du code général des impôts, le profit ou la perte réalisée lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion de sociétés ou d'une scission de société peut être compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel les droits sociaux reçus en échange sont cédés. Dans ce cas, le profit ou la perte résultant de la cession ultérieure de ces droits sociaux est déterminé par rapport à la valeur que les droits sociaux remis à l'échange avaient du point de vue fiscal.
Jusqu'à l'adoption du A du I de l'article 85 de la loi de finances pour 2002 (n° 2001-1275 du 28 décembre 2001), seules les opérations de scissions bénéficiant du régime prévu à l'article 210 B du code précité pouvaient bénéficier de ce dispositif.
114.Désormais, le sursis d'imposition prévu au 7 bis de l'article 38 du code des impôts est applicable aux échanges de droits sociaux qui résultent d'une scission de sociétés, que l'opération ait été ou non placée sous le régime fiscal de faveur prévu à l'article 210 B du même code.
115.En conséquence, le dispositif visé à l'article 38-7 bis précité s'applique aux échanges de droits sociaux résultant de scissions de sociétés étrangères ou de sociétés françaises, qui ne bénéficient pas du régime de faveur prévu à l'article 210 B déjà cité.
116.Pour bénéficier du dispositif ainsi mis en place, l'opération de scission doit répondre à la définition fiscale des scissions prévue à l'article 210-0 A du code précité, elle doit notamment entraîner une répartition proportionnelle des titres des sociétés bénéficiaires des apports (cf. n° 9 ).
117.En outre, sont exclus de ce dispositif les échanges de titres résultant d'opérations de scission n'entrant pas dans le champ d'application de la directive du Conseil des communautés européennes n° 90-434 du 23 juillet 1990 lorsqu'une société scindée ou bénéficiaire d'un apport a son siège dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale (cf. n° 20 ).