B.O.I. N° 86 DU 4 OCTOBRE 2010
Section 3 :
L'application de la garantie dans le temps
46.L'application de la garantie dans le temps suppose que le principe d'antériorité soit respecté et que l'interprétation invoquée produise encore ses effets.
A. LE PRINCIPE DE L'ANTERIORITE DE LA DOCTRINE
47.La garantie instituée par le 2 nd alinéa de l'article L 80 A demeure subordonnée à la condition que la publication de l'interprétation administrative soit intervenue antérieurement à la date à laquelle le contribuable a fait application de cette doctrine ou aurait pu en faire application (pour ce dernier point, cf. n° 56 et 57 ).
48.La condition d'antériorité doit être appréciée à la date limite impartie au contribuable pour souscrire sa déclaration ou, en l'absence d'obligation déclarative, à la date de mise en recouvrement de l'imposition primitive à laquelle est assimilée la liquidation spontanée de l'impôt.
Il est fait exception à cette règle pour l'ensemble des impôts locaux, y compris la taxe professionnelle et la cotisation foncière des entreprises 2 , mais à l'exception de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises 3 , pour lesquels la condition d'antériorité doit être appréciée à la date du fait générateur de l'impôt.
B. DATE DE CESSATION D'EFFET DE L'INTERPRETATION DOCTRINALE
1. A raison d'une nouvelle doctrine rapportant la précédente, plus favorable
49.Lorsque l'administration a modifié son interprétation, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt pour apprécier quelle est la doctrine en vigueur « ratione temporis » (CE, du 18 mars 1988, n° 73693 et du 26 octobre 1994 n° 116175 ; Cour de cassation, n°95-11687, 7 janvier 1997, Bull. IV, n°7, p.5, cf. annexe I), c'est-à-dire notamment :
- le 31 décembre de l'année d'imposition en matière d'impôt sur le revenu (IR) ;
- la clôture de l'exercice en ce qui concerne l'IS et les BIC ;
- le 1 er janvier pour les impôts locaux 4 , l'impôt de solidarité sur la fortune et la taxe de 3% ;
- les dates des livraisons ou des prestations de services s'agissant de la TVA ;
- la date de la transmission en matière de mutation.
2. A raison d'un changement de législation
50.La protection qu'apportent aux contribuables les dispositions du 2 nd alinéa de l'article L 80 A ne peut être invoquée que si la législation interprétée par la doctrine en cause est toujours en vigueur.
51.Un changement de législation a donc pour effet de rendre caduque l'interprétation donnée par l'administration de la loi antérieure dès l'entrée en vigueur de la loi nouvelle (CE, arrêt du 15 mai 1992, n° 71854).
De même, en rendant inapplicable pour le passé la loi précédemment en vigueur, la loi rétroactive rend périmée la doctrine se rapportant à la loi antérieure (CE, arrêt du 30 juin 1982, n° 33818).
CHAPITRE 2 :
ETENDUE DE LA GARANTIE DU 2 ND ALINEA DE L'ARTICLE L.80 A ET MODALITES DE MISE EN OEUVRE
Section 1 :
Étendue de la garantie
52.La garantie instituée commence à courir au profit du contribuable à partir du moment où il a fait application dans sa déclaration ou lors de la détermination des bases servant au calcul d'impôts ou de taxes acquittés spontanément, de l'interprétation des textes fiscaux fixée et publiée par l'administration dans ses instructions, circulaires ou réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires ou dans ses précisions doctrinales publiées sur le site Internet www.impots.gouv.fr et définies au n° 34 ou dans sa documentation de base.
53.Pour les contribuables placés par décision administrative hors du champ d'application de l'impôt et qui, de ce fait, ne souscrivent pas de déclaration, la garantie court à partir de l'expiration du délai de déclaration. Aucun rehaussement fondé sur une interprétation différente ne peut donc être poursuivi aussi longtemps que l'administration n'a pas, par une nouvelle disposition de portée générale publiée, modifié sa doctrine.
54.Les dispositions de portée générale prises par l'administration lui sont opposables, en cas de rehaussement, sous la seule réserve que ces dispositions interprètent les textes fiscaux au sens précédemment défini (cf. n° 20 à 45 ) et soient publiées.
Section 2 :
Modalités de mise en œuvre de la garantie
55.Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par l'administration, la garantie prévue au 2 nd alinéa de l'article L 80 A n'est subordonnée à aucune forme particulière.
Il suffit que le contribuable ait fait application, sous les conditions évoquées supra, de l'interprétation du texte fiscal donnée et publiée par l'administration.
56.Enfin, et afin d'étendre la solution dégagée à l'égard des impôts non déclaratifs tels que les impôts locaux (cf. CE, 7 janvier 1977, n° 96362) ou ceux dont les bases sont arrêtées d'office (cf. CE, 3 avril 1981, n° 14276 ter), il n'est pas exigé des contribuables, pour l'application du 2 nd alinéa de l'article L 80 A, qu'ils aient effectivement fait application de la doctrine dont ils revendiquent, a posteriori , le bénéfice.
57.Ainsi, tout contribuable qui a souscrit sa déclaration ou présenté un acte à la formalité en fonction des seules dispositions légales et réglementaires demeure fondé, dans le délai de réclamation, à se prévaloir d'une doctrine plus favorable pour faire échec à toute imposition primitive ou supplémentaire pour autant, toutefois, que la règle d'antériorité exposée au n° 47 soit satisfaite.
Le Chef du Service Juridique de la Fiscalité,
Jean-Pierre LIEB
1 S'agissant des publications sur le site « www.circulaires.gouv.fr », il convient de se rapporter au Bulletin Officiel des Impôts 13 A-4-09 .
2 Il y a lieu d'assurer un traitement uniforme en matière de taxe professionnelle et de cotisation foncière des entreprises (à l'exception de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises) sans distinguer les assujettis selon qu'ils sont ou non astreints au dépôt d'une déclaration afin que toute prise de position postérieure au délai de déclaration mais antérieure au 1 er janvier de l'année d'imposition puisse être néanmoins opposable.
3 Même règle que pour la cotisation minimale des entreprises qui était affectée au budget de l'Etat
4 En matière de taxe professionnelle et de cotisation foncière des entreprises, la modification doit intervenir avant la date de dépôt de la déclaration ou avant le 1 er janvier en l'absence d'obligation déclarative.