SECTION 3 LIMITATIONS CONCERNANT CERTAINS BIENS ET SERVICES

SECTION 3

Limitations concernant certains biens et services

Les articles 236 à 242 de l'annexe II au CGI précisent les conditions de l'exclusion générale définie à l'article 230 de la même annexe et complètent ce texte par des exclusions particulières. Celles-ci concernent notamment des biens ou services qui donnent lieu, ou sont réglementairement présumés donner lieu, à des consommations finales au sein même de l'entreprise (par exemple, dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles, voitures particulières, carburant). Enfin, les mêmes textes relèvent de l'exclusion du droit à déduction certains biens ou services d'intérêt social.

SOUS-SECTION 1  

Dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles

1Dans sa rédaction issue de l'article 4 du décret n° 89-885 du 14 décembre 1989, l'article 236 de l'annexe II au CGI dispose qu'à titre temporaire, la taxe qui a grevé les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles est exclue du droit à déduction, des dérogations étant par ailleurs prévues.

2Avant l'entrée en vigueur des dispositions du décret précité le principe d'exclusion résultant des termes du premier alinéa de l'article 236 ancien de l'annexe II au CGI concernait la taxe ayant grevé des biens ou services utilisés par des tiers, par des dirigeants ou le personnel de l'entreprise, tels que le logement ou l'hébergement, les frais de réception, de restaurant, de spectacles ou toute dépense ayant un lien direct ou indirect avec les déplacements ou la résidence.

Cette rédaction, qui regroupait des dispositions figurant aux anciens articles 236 et 239 de l'annexe II au CGI dans leur rédaction antérieure à l'entrée en vigueur du décret du 29 décembre 1979, a été remise en cause par le Conseil d'État (arrêt n° 74-052 du 3 février 1989, ALITALIA). Toutefois, la décision 89/487/CEE du Conseil des communautés européennes a autorisé temporairement la France a maintenir en vigueur, l'exclusion du droit à déduction pour ce qui concerne les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles.

  A. LES DÉPENSES EXCLUES DU DROIT À DÉDUCTION

3L'article 236 dans sa rédaction issue de l'article 4 du décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 prévoit que n'est pas déductible la TVA afférente aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles, quel que soit le bénéficiaire : chefs d'entreprise, salariés, dirigeants, associés ou tiers.

Sont à ce titre exclus du droit à déduction :

- les dépenses d'acquisition ou de location d'immeubles ou fractions d'immeubles affectés au logement ou à la restauration, des matériels et biens d'équipements de ces immeubles ainsi que toutes les dépenses y afférentes (entretien - chauffage - électricité).

- les dépenses d'hôtel, de restaurant, de spectacles ;

- les frais de réception (repas d'affaires, frais de réception de la clientèle, dépenses de bar...) ;

- les dépenses d'aliments et de boissons : cette catégorie de dépenses est exclue en application des dispositions combinées du 1er alinéa de l'article 236 et du 1° de ce même article. Pour les dépenses qui sont relatives à des ventes en l'état, l'exclusion résulte également, en tout état de cause, de l'application des dispositions de l'article 238-1° de l'annexe II au CGI, relatif aux biens cédés sans rémunération.

  B. LES DÉPENSES QUI OUVRENT DROIT À DÉDUCTION

4Il s'agit :

- d'une part, des exceptions limitativement énumérées au deuxième alinéa de l'article 236 (1°, 2° et 3° ;

- d'autre part, des dépenses autres que les dépenses de logement, de repas, d'aliments, de boissons, de réception, de spectacles qui deviennent déductibles du fait de la modification de la rédaction de cet article.

  I. Dépenses pour lesquelles la déduction de la taxe est expressément prévue par le texte de l'article 236 de l'annexe II au CGI

L'article 236 prévoit que l'exclusion n'est pas applicable :

1. Aux dépenses supportées par un assujetti relatives à la fourniture à titre onéreux par cet assujetti de logements, de repas, d'aliments ou de boissons.

5Cette disposition a pour objet de permettre l'exercice du droit à déduction lorsque les assujettis achètent pour les revendre des denrées ou les prestations concernées (cas de l'hôtelier, du restaurateur).

Cas particulier des entreprises de formation, ou des entreprises qui organisent des expositions, des salons ou des congrès.

6a. Lorsque de telles entreprises refacturent distinctement à leurs clients des dépenses susceptibles d'être exclues du droit à déduction en application de l'article 236, elles peuvent déduire la taxe qui leur a été facturée par leurs fournisseurs. Le taux de la taxe est celui applicable au produit ou au service.

En effet, elles agissent alors comme des assujettis qui achètent pour revendre ces denrées ou ces prestations.

7b. Si ces entreprises facturent globalement à leurs clients le coût de la manifestation ou de la formation, elles rendent alors une prestation de services (l'organisation d'une exposition, d'un congrès ...) soumise à la TVA au taux normal. S'il est lui-même assujetti à la TVA, le client opère la déduction de la taxe qui lui est facturée globalement par l'entreprise. Cette dernière ne peut en revanche déduire la taxe afférente à l'acquisition des denrées ou des prestations exclues du droit à déduction (confirmation des dispositions de la réponse ministérielle Médecin, JO,AN 29 juin 1987, p. 3763, n° 23091).

Exemple : organisation d'une journée-débat par un organisme de formation.

• facturation distincte par l'organisme de formation, pour chaque participant :

- participation au débat 2 231 F TTC (1 850 F HT, TVA 381 F) ;

- participation au repas 271 F TTC (225 F HT, TVA 46 F) ;

La somme de 46 F ne peut être déduite par le participant.

- dépenses supportées par l'entreprise de formation, auprès du restaurateur, par participant : 241 F TTC (200 F HT + TVA 41 F). L'entreprise de formation déduit la TVA correspondante.

• participation facturée globalement 2 500 F TTC (dont TVA à 20,60 % : 427 F) :

- la TVA facturée à ses clients par l'entreprise de formation, soit 427 F, est déductible pour ceux-ci ;

- l'entreprise de formation ne peut pas déduire la TVA supportée sur les frais de repas (hypothèse : prix de revient facturé par le restaurateur 241 F TTC, soit TVA non déductible 41 F).

2. Des dépenses relatives à la fourniture à titre gratuit du logement sur les chantiers ou dans les locaux d'une entreprise de personnel de sécurité, de gardiennage et de surveillance.

8Cette disposition concerne les loges ou appartements de concierge ou de gardien compris dans les immeubles ou ensembles immobiliers à usage d'atelier ou de bureaux, etc.

La dérogation est limitée aux logements dont l'utilisation sur les lieux de travail est rendue nécessaire pour les fonctions de sécurité ou de surveillance incombant au bénéficiaire, même si ces fonctions ne sont pas exclusives et si les intéressés sont affectés à d'autres tâches au sein de l'entreprise.

L'expression « personnel salarié chargé de la sécurité ou de la surveillance » doit être interprétée strictement. En particulier la déduction ne peut être accordée pour l'ensemble des dépenses des logements dits de fonction des personnels et de leur famille appartenant aux cadres, à la maîtrise ou aux autres catégories de personnel salarié de l'entreprise, même si le logement sur place de ce personnel répond aux nécessités d'une bonne marche de l'entreprise.

3. Des dépenses supportées par un assujetti du fait de la mise en jeu de sa responsabilité contractuelle ou légale.

9Il s'agit d'une disposition nouvelle qui a pour objet de permettre la déduction de la TVA lorsque des dépenses sont supportées par un assujetti du fait de la mise en jeu de sa responsabilité contracuelle ou légale à l'égard de ses clients.

Exemple

Dépenses d'hébergement et de restauration de passagers d'un avion immobilisé par suite d'un incident technique.

  II. Dépenses dont la déduction de la taxe est autorisée a contrario

10Compte tenu de la rédaction de l'article 236 de l'annexe II au CGI, le droit à déduction afférent à tous les autres biens et services doit être accordé dans les conditions de droit commun dès lors que ces biens et services sont :

- nécessaires à l'exploitation ;

- utilisés pour moins de 90 % de manière privative.

11Bien entendu les dépenses correspondant à ces biens ou services ne doivent pas être exclues du droit à déduction par une autre dispostion particulière (CGI, art. 298-4 et art. 237 à 242 , ann. II à ce code).

En application de ces principes, est déductible la TVA comprise :

- dans les dépenses ayant un lien direct ou indirect avec les déplacements ou la résidence.

12Il convient d'admettre la déduction de la taxe afférente aux emplacements de stationnement achetés ou loués pour être mis à la disposition des clients mais également des membres du personnel, dirigeants ou non, sur le lieu de travail.

Est également possible la déduction de la TVA ayant grevé des dépenses de déménagement imposées aux salariés à la suite de restructuration d'entreprise ou pour répondre à des nécessités de gestion.

- dans les dépenses médicales, pharmaceutiques ou sanitaires

13Ces dépenses sont déductibles dès lors qu'elles sont nécessaires à l'exploitation.

14 Enfin la déductibilité de la TVA comprise dans certaines dépenses est confirmée par la nouvelle rédaction de l'art. 236 de l'annexe II au CGI.

Il en est ainsi des immobilisations spécialement affectées sur les lieux même du travail à la satisfaction collective des besoins du personnel.

Il s'agit notamment :

- des cantines d'entreprises ;

- des dortoirs d'atelier, de chantier ;

- des baraques mobiles utilisées comme cantines ou dortoirs de chantiers ;

- des crèches ;

- des infirmeries ;

- des bains-douches ;

- des locaux et matériels affectés à l'apprentissage ;

- des locaux et matériels affectés à la culture physique ;

- des appareils distributeurs de boissons ou de denrées.

15Il en est de même des vêtements de travail ou de protection.

Il s'agit des effets vestimentaires (y compris les chaussures) distribués au personnel gratuitement ou moyennant une certaine participation, en vue de la protection, et de vêtements constituant des uniformes dont le port est obligatoire durant les heures de travail.

La participation éventuellement réclamée au personnel constitue une recette imposable pour l'entreprise.

  C. DISPOSITIONS TRANSITOIRES

16Le décret a été publié au Journal officiel du 15 décembre 1989.

Il est donc entré en vigueur à Paris un jour franc après sa publication au Journal officiel (soit le 17 décembre) et en province un jour franc après la réception du Journal officiel au chef-lieu d'arrondissement (en principe le 18 décembre 1989).

Pour la période antérieure à son entrée en vigueur, il convenait de suivre les règles suivantes.

17Compte tenu de l'arrêt du Conseil d'État du 3 février 1989, l'exclusion du droit à déduction des dépenses de logement, de restaurant, de réception ou de spectacles ne s'applique pas, pour la période postérieure au 1er janvier 1985 ¹ , lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- les bénéficiaires sont des tiers à l'entreprise (ex. : dépenses de restaurant pour des clients) ;

- la dépense est nécessaire à l'exploitation de l'entreprise ;

- l'entreprise détient une facture mentionnant la TVA et est en mesure de justifier la part de la TVA qui se rapporte aux dépenses consenties pour des tiers.

Les redevables qui n'ont pas exercé les droits à déduction correspondants pourront régulariser leur situation pour les droits à déduction nés après le 1er janvier 1985 :

- en application des dispositions de l'article 224 de l'annexe II au CGI, directement par imputation sur les déclarations de chiffre d'affaires déposées avant le 31 décembre 1990 pour les droits nés en 1988 ou avant le 31 décembre 1991 pour les droits nés en 1989.

- par voie de réclamation contentieuse pour les droits nés en 1985, 1986 et 1987. Pour cette dernière année, les redevables ont pu éventuellement régulariser leur situation avant le 31 décembre 1989, par application de l'article 224 de l'annexe II au CGI.

1   Cette date résulte de l'article 36 de la loi de finances rectificative pour 1989 et, pour les réclamations présentées avant le 1er janvier 1990, de la prescription quadriennale instituée par la loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968.