SOUS-SECTION 3 PRODUITS EXCLUS PARTIELLEMENT DU DROIT À DÉDUCTION

SOUS-SECTION 3  

Produits exclus partiellement du droit à déduction

  A. CARBURÉACTEURS

1Antérieurement au 1er janvier 1993, les carburéacteurs n'ouvraient droit à déduction de la TVA que lorsqu'ils étaient utilisés pour les besoins de transports aériens publics de voyageurs ou de marchandises.

L'article 25 de la loi de finances pour 1993 limite l'exclusion du droit à déduction aux carburéacteurs utilisés pour les aéronefs et engins ou leur location qui n'ouvrent pas droit à déduction.

  I. Droit à déduction avant le 1er janvier 1993

2L'ancien article 298-4-1° quinquies du CGI, issu de l'article 28 de la loi de finances pour 1989, prévoyait la déduction progressive, à compter du 1er janvier 1989, de la TVA afférente aux carburéacteurs utilisés pour les besoins de transports aériens publics de voyageurs ou de marchandises.

1. Champ d'application de la mesure.

3La TVA afférente aux achats, importations, livraisons et services (transport par exemple) portant sur les carburéacteurs mentionnés à la position 27-10-00 du tableau B de l'article 265 du code des douanes était déductible lorsqu'ils étaient utilisés pour les besoins de transports aériens publics de voyageurs ou de marchandises.

Cette disposition ne concernait en principe que les compagnies aériennes intérieures. Les compagnies internationales pouvaient en effet acheter leurs carburéacteurs en franchise de taxe (art. 262-II-4° et 5° du CGI).

Le droit à déduction était lié à la nature du produit pétrolier utilisé et à son usage.

a. Nature du produit pétrolier.

4Il s'agissait des carburéacteurs mentionnés au tableau B de l'article 265 du code des douanes, c'est-à-dire des produits désignés au numéro 27-10-00 de la nomenclature du système harmonisé (indices d'identification n°s 4, 7, 13, 17, 19, 21 et 25 avant le 1er janvier 1993).

Les autres produits pétroliers destinés à l'avitaillement des aéronefs, notamment l'essence d'aviation, demeuraient exclus du droit à déduction au stade de la consommation finale.

b. Usage de transport aérien public.

5La déductibilité de la TVA était limitée aux carburéacteurs utilisés pour les besoins de transports aériens publics de voyageurs ou de marchandises.

Aux termes de l'article L. 330-1 du Code de l'aviation civile, le transport aérien public consistait à acheminer par aéronef, d'un point d'origine à un point de destination, des passagers, des marchandises ou de la poste à titre professionnel ou contre rémunération.

Cette activité de transport devait être en outre exercée par des personnes qui y avaient été autorisées.

Ainsi, ouvraient droit à déduction les carburéacteurs utilisés pour les besoins des vols assurés par les compagnies de navigation aérienne intérieures pour du transport de personnes ou de marchandises.

6Aucune déduction ne pouvait être exercée pour les carburéacteurs consommés pour des activités autres que le transport aérien public de voyageurs ou de marchandises (travaux photographiques, travaux d'épandage, écoles de pilotage, transports privés, transport par l'entreprise de ses dirigeants ou de son personnel ... ).

2. Étendue et conditions du droit à déduction.

a. Montant de la taxe déductible.

7La TVA était admise en déduction à concurrence d'une fraction de son montant égale à :

- un tiers pour l'année 1989 ;

- deux tiers pour l'année 1990 ;

- 100 % pour l'année 1991 et les années suivantes.

b. Date d'effet.

8Les pourcentages de déduction d'un tiers, deux tiers et 100 % s'appliquaient aux achats, importations, livraisons de carburéacteurs et aux services portant sur ces biens, pour lesquels le droit à déduction avait pris naissance à compter du 1er janvier de chacune des années concernées soit :

- aux carburéacteurs livrés respectivement à compter des 1er janvier 1989, 1990 et 1991 ;

- aux services (transports ...) réglés (ou facturés si le prestataire était autorisé à acquitter la TVA d'après les débits) à compter des 1er janvier 1989, 1990 et 1991.

9Ainsi, compte tenu de la règle du décalage d'un mois alors en vigueur, les redevables qui déposaient des déclarations mensuelles pouvaient appliquer les nouveaux pourcentages de déductibilité aux dépenses de l'espèce des mois de janvier de chacune des années concernées, figurant sur les déclarations de février, déposées en mars des mêmes années.

Aucun crédit de droit à déduction n'était accordé au titre des stocks détenus à la date d'entrée en vigueur de la mesure.

c. Conditions du droit à déduction.

10Le droit à déduction de la TVA afférente aux carburéacteurs s'exerçait dans les conditions habituelles (CGI, art. 271 à 273). La déduction ne pouvait notamment être effectuée que si la TVA était mentionnée sur une facture établie au nom du redevable (CGI, ann. II, art. 223).

  II. Droit à déduction à compter du 1er janvier1993

11L'article 25 de la loi de finances pour 1993 limite l'exclusion du droit à déduction aux carburéacteurs utilisés pour les aéronefs et engins ou leur location qui n'ouvrent pas droit à déduction. Les autres utilisations des carburéacteurs ouvrent droit à déduction de la taxe.

1. Nature du produit pétrolier.

12Il s'agit des carburéacteurs relevant du code NC 27-10-00 et repris au tableau B de l'article 265 du code des douanes sous les indices d'identification 13, 13 bis, 17 et 17 bis (il s'agit des nouveaux indices d'identification suite à la modification de ce tableau par l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 1992).

2. Usage.

13L'exclusion du droit à déduction concerne les carburéacteurs utilisés pour les aéronefs et engins qui n'ouvrent pas droit à déduction de la taxe en application des dispositions des articles 273 du code général des impôts, 237 et 242 de l'annexe II à ce code. Il en est de même des carburéacteurs utilisés dans des aéronefs et engins pris en location quand le preneur ne peut pas déduire la taxe relative à cette location (cf. DB 3 D-1532 et 154).

Ainsi, aucune déduction ne peut être exercée pour les carburéacteurs consommés dans des avions de tourisme ou d'affaires, des hélicoptères, même s'ils sont utilisés pour des opérations de photographie, prises de vues, publicité, relevés topographiques ou géodésiques.

14Les autres utilisations des carburéacteurs ouvrent droit à déduction de la taxe. Tel était le cas pour ceux consommés dans les aéronefs ou engins acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports.

En outre, ouvrent désormais droit à déduction les carburéacteurs consommés :

-dans les aéronefs conçus pour le transport du fret (avions-cargos, notamment) et les hélicoptères utilisés de façon constante par les entreprises spécialisées, soit pour la manutention de matériel, soit pour le transport d'ouvriers ou de techniciens de tierces entreprises ;

- dans les aéronefs ou engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite (cf. BOI 3 D-2-93).

3. Opérations concernées - Date d'entrée en vigueur - Conditions d'exercice du droit à déduction.

a. Opérations concernées.

15La TVA déductible est celle qui a grevé les achats, importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons et services (transport par exemple) portant sur les carburéacteurs.

b. Date d'entrée en vigueur.

16Pour les carburéacteurs dont le droit à déduction est modifié par l'article 25 de la loi de finances pour 1993, la déduction de la TVA s'applique aux achats, importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons et services portant sur ces biens, pour lesquels le droit à déduction a pris naissance à compter du 1er janvier 1993, soit :

- aux produits livrés à compter du 1er janvier 1993 ;

- aux produits importés ou faisant l'objet d'une acquisition intracommunautaire à compter du 1er janvier 1993 ;

- aux services (transports ...) réglés (ou facturés si le prestataire est autorisé à acquitter la TVA d'après les débits) à compter du 1er janvier 1993.

Aucun crédit de droit à déduction n'est accordé au titre des stocks détenus à la date d'entrée en vigueur de la mesure.

c. Conditions d'exercice du droit à déduction.

17Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux carburéacteurs s'exerce dans les conditions habituelles (cf. notamment articles 271 à 273 du CGI).

La déduction ne peut notamment être effectuée que si la taxe sur la valeur ajoutée est mentionnée sur une facture établie au nom du redevable ou, pour les acquisitions intracommunautaires, sur la déclaration de chiffre d'affaires du redevable ¹ .

  B. LUBRIFIANTS

Les conditions d'exercice du droit à déduction portant sur les produits pétroliers utilisés pour la lubrification ont été modifiées à compter du 1er janvier 1993.

  I. Droit à déduction avant le 1er janvier 1993

18Avant le 1er janvier 1993, les produits utilisés pour la « lubrification proprement dite » demeuraient exclus du droit à déduction.

La « lubrification proprement dite » a pour objet principal de réduire l'usure des pièces mécaniques en mouvement et d'éviter l'échauffement par interposition d'un film gras.

Les produits et préparations à base de produits pétroliers utilisés pour la « lubrification proprement dite » sont extrêmement variés ; leur gamme va des huiles de graissage dites légères, comme les spindles, jusqu'aux graisses consistantes, en passant par des huiles de plus en plus visqueuses ; elle comprend également les additifs de lubrification.

19En revanche les produits qui ne sont pas utilisés pour la « lubrification proprement dite » ouvrent droit à déduction en qualité de matières premières ou d'agents de fabrication. Un certain nombre de ces produits sont cités ci-après DB 3 L 1434 n°s 9 et 10 (huiles diélectriques pour transformateurs, huiles antipoussières, etc.) ; on peut y ajouter les préparations :

-pour le démoulage : démoulage des éléments en béton, ciment, céramique, caoutchouc, matières plastiques, fontes, etc. ;

- pour le travail des métaux : huiles de coupe, de trempe, d'emboutissage et de laminage ;

- pour l'ensimage des textiles et pour le traitement des cuirs, peaux, pelleteries, pour l'imprégnation des câbles (bright-stock) ;

- à usage pharmaceutique ou vétérinaire (vaseline, graisses à traire).

20Enfin pour les huiles à usages multiples utilisées à la fois comme lubrifiant et comme source de force hydraulique dans des matériels (tracteurs agricoles, engins de travaux publics, etc.) dotés d'un carter unique pour les organes de transmission et les organes de force, il est admis un taux forfaitaire de déductibilité de 50 % du montant de la taxe.

  II. Droit à déduction à compter du 1er janvier 1993

21L'article 25 de la loi de finances pour 1993 confirme l'extension du droit à déduction de la TVA pour les lubrifiants prévue par l'article 12 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991.

Désormais, les produits pétroliers utilisés pour la lubrification n'ouvrent pas droit à déduction de la TVA lorsqu'ils sont employés pour un véhicule, un engin ou leur location, exclu du droit à déduction.

1. Nature des produits pétroliers.

22Il s'agit des huiles, préparations et graisses lubrifiantes mentionnées au tableau B de l'article 265 du code des douanes et désignées aux n°s 29 et 49.

2. Usage.

23L'exclusion concerne les produits pétroliers utilisés pour la lubrification des véhicules ou engins qui n'ouvrent pas droit à déduction. Elle s'applique également si ces produits pétroliers sont utilisés dans des véhicules ou engins pris en location quand le preneur ne peut pas déduire la taxe relative à cette location (art. 273 du CGI, 237 et 242 de l'annexe II à ce code, DB 3 D 1532 et 154).

En revanche, la déduction de la TVA est autorisée pour les produits pétroliers utilisés pour la lubrification des véhicules et engins ouvrant droit à déduction de la taxe (camions, camionnettes, véhicules ou engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite [cf. BOI 3 D-2-93], engins de travaux publics, ainsi que pompes, moteurs fixes, compresseurs ...) y compris lorsqu'ils sont pris en location.

Remarques :

- La solution particulière concernant les huiles à usages multiples utilisées à la fois comme lubrifiant et comme source de force hydraulique (cf. ci-avant n° 20 ) devient caduque : celles-ci ouvrent désormais droit à déduction en totalité.

- Les produits pétroliers qui ne sont pas utilisés pour la « lubrification proprement dite » (huiles de démoulage, huile de coupe ...) ouvraient déjà droit à déduction en qualité de matières premières ou d'agents de fabrication (cf. ci-avant n° 19 ).

1   Lorsque la taxe due au titre d'une acquisition intracommunautaire n'a pas été déclarée, la taxe ne peut être déduite que lorsque le redevable ra effectivement acquittée au Trésor (cf. BOI 3 D-6-95 ).