CHAPITRE 2 PRODUIT BRUT
CHAPITRE 2
PRODUIT BRUT
1Le revenu brut est constitué par :
- l'ensemble des recettes qui comprennent non seulement les produits provenant de l'exercice d'une profession, mais aussi toutes les sommes relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux (cf. DB 5 G 11 ). Doivent toutefois en être exclus, les produits afférents aux éléments non affectés par nature que le contribuable conserve dans son patrimoine privé (cf. DB 5 G 2112, n° 15 ) ;
- les plus-values professionnelles.
2Le présent chapitre est réservé à l'examen des recettes proprement dites.
Le régime applicable aux plus-values est étudié au chapitre 4 du présent titre (cf. DB 5 G 24 ).
SECTION 1
Généralités
1En principe et sous réserve des dispositions des articles 202 et 202 quater du CGI concernant les cas de décès ou de cessation d'activité, les recettes imposables sont, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, constituées par les sommes effectivement encaissées par le contribuable ou dont il a eu la disposition non seulement dans le cadre de l'exercice de son activité, mais également à l'occasion de la réalisation de toutes opérations lucratives qui s'y rattachent, au cours de l'année d'imposition. Ces règles s'imposent aussi bien au contribuable qu'à l'administration.
2Toutefois, par dérogation à ce principe, l'article 93 A du CGI permet aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée d'opter pour la détermination de leur bénéfice non commercial en fonction des créances acquises et des dépenses engagées. Applicable à compter de l'imposition des revenus de 1996, ce dispositif législatif, issu de l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 1995, valide les options en ce sens qui auraient été exercées antérieurement au 1er janvier 1996 sur le fondement de la tolérance administrative qui prévoyait au préalable cette dérogation.
3Par ailleurs, il est rappelé qu'en vertu des principes généraux applicables en matière d'impôt sur le revenu, le bénéfice non commercial imposable doit être déterminé toutes taxes comprises. Ainsi, lorsqu'un contribuable est assujetti, de plein droit ou sur option, à la TVA, les recettes doivent être retenues pour leur montant, taxes comprises. Toutefois, dans un souci de neutralité fiscale, il est admis que les résultats soient, sur option, déclarés hors TVA (cf. ci-après n°s 38 et suiv. ).
A. PRINCIPE : RECETTES ENCAISSÉES
4Doivent être comprises dans le produit brut, toutes les recettes encaissées au cours de l'année d'imposition sans qu'il soit tenu compte :
- de l'année au cours de laquelle les opérations productives de ces recettes ont été effectuées ;
- du mode de perception (espèces, chèques, inscription au crédit d'un compte, remise de biens ou valeurs, etc.) ;
- de la nature des rémunérations.
5À cet égard, il est précisé qu'une somme est réputée encaissée à la date où le bénéficiaire en a la libre disposition.
Ceci résulte du principe général posé par l'article 12 du CGI, aux termes duquel l'impôt est dû, chaque année, à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.
Ce principe a donné lieu aux applications doctrinales et jurisprudentielles suivantes :
1. Paiement par chèque ou virement.
6La mise à disposition est réputée réalisée à la date :
- de la remise du chèque, lorsque celle-ci est effectuée directement au bénéficiaire, même si celui-ci ne le porte pas immédiatement au crédit de son compte bancaire ;
- de la réception de la lettre, si le chèque est adressé par lettre ;
- de l'inscription au crédit du compte du bénéficiaire lorsque le paiement s'effectue par virement bancaire ou postal.
2. Remise de biens ou valeurs.
7Dans le cas où un client s'est acquitté en cours d'année, par l'attribution au contribuable de biens ou valeurs, mobiliers ou immobiliers, l'acquisition des biens ou valeurs ainsi reçus en paiement a le caractère d'une recette dont le montant est égal à la valeur au jour du transfert de propriété, de ces biens ou valeurs. Ainsi jugé pour des parts de société immobilière reçues en paiement du prix de travaux d'études (CE, arrêt du 24 octobre 1980, req. n° 14614, RJ n° III, p. 140).
De même, le paiement d'honoraires dus à un architecte pour la remise d'un appartement en état futur d'achèvement constitue une recette à retenir l'année de la vente pour le montant des droits sur le sol et du prix des constructions exécutées au cours de l'année (CE, arrêt du 13 juin 1990, n° 70 018) 1 .
3. Paiement par effet de commerce.
8La date d'encaissement à retenir pour la détermination du bénéfice non commercial imposable est celle de l'échéance de l'effet.
Il en est ainsi même lorsque l'effet donne lieu à un endossement à titre de procuration. En effet, cet endossement n'est pas translatif des droits du porteur, le bénéficiaire de l'endossement recevant seulement mandat de recouvrer le paiement de l'effet pour le compte du porteur. Dès lors, l'inscription au crédit du compte bancaire s'analyse en une avance à court terme du banquier à son client ; elle n'a donc pas à être prise en considération pour la détermination de la date d'encaissement de la recette professionnelle.
4. Abandon de droits d'auteur à une œuvre d'intérêt général.
9Il est possible de considérer qu'un auteur, affectant tout ou partie de ses droits à une œuvre d'intérêt général, n'a pas eu la disposition des sommes correspondantes, lorsque les droits sont abandonnés directement et définitivement à l'organisme bénéficiaire sans transiter, tant du point de vue juridique que comptable, par son patrimoine propre. Cette exigence implique que l'œuvre bénéficiaire des droits soit reconnue d'utilité publique. La donation et l'acceptation de celle-ci - qui doivent être préalables à la mise à disposition des droits sous quelque forme que se soit - doivent faire l'objet d'actes notariés et enregistrés. Dès lors que ces conditions ne sont pas remplies, le contribuable est considéré comme ayant eu la disposition des droits d'auteur préalablement à leur abandon et, par suite, les sommes en cause doivent être soumises à l'impôt sur le revenu.
L'intéressé conserve seulement la faculté de déduire, soit de son revenu global, soit de son bénéfice professionnel, sur justification et dans les conditions et limites définies aux articles 200 et 238 bis du CGI, les versements ainsi effectués.
5. Inscription en compte courant.
10Les sommes à retenir pour déterminer les recettes imposables sont celles qui, au cours de l'année, ont été soit payées au contribuable, soit inscrites au crédit d'un compte courant sur lequel l'intéressé a pu ou aurait pu, en fait ou en droit, effectuer un prélèvement au plus tard le 31 décembre (CE, arrêt du 9 décembre 1981, n° 9779).
6. Achat de créance correspondant au solde créditeur d'un compte courant pour une somme inférieure à son montant.
11Une société à responsabilité limitée ayant acquis la majorité des parts d'une autre société, dont la situation financière était difficile, le gérant majoritaire de ladite SARL avait, dans le même temps, racheté les droits de créance des anciens associés de la société en difficulté pour une somme inférieure à leur montant, eu égard au caractère aléatoire de leur règlement.
Le Conseil d'État, dans un arrêt du 23 février 1977, req. n° 97450 (RJ 1977, p. 54) a jugé que :
- en raison des moyens d'action dont il disposait tant à titre personnel qu'en sa qualité de gérant majoritaire, l'intéressé était en mesure de prendre les dispositions nécessaires en vue d'assurer le rétablissement de la situation de la société en difficulté et de recouvrer ultérieurement le montant de la créance qu'il détenait envers elle et que, par conséquent, l'activité ainsi déployée par lui constituait non une opération en capital mais une « source de profits » taxable en vertu de l'article 92 du CGI ;
- dans ce cas, le bénéfice imposable correspondant ne peut être regardé comme réalisé qu'à la date et dans la mesure où le contribuable a eu à sa disposition une somme supérieure au prix pour lequel il a acquis les droits de créance en cause, diminuée des frais et charges de toute nature qu'a entraîné pour lui la réalisation de cette opération ;
- si l'intégralité du montant desdites créances a été, le jour même de leur rachat, transférée au crédit du compte courant ouvert au nom de l'intéressé dans les écritures de la société débitrice, celui-ci ne peut être réputé avoir eu la disposition des sommes correspondantes, dès lors qu'il ne pouvait effectuer de prélèvement sur son compte courant qui était bloqué en garantie de prêts bancaires consentis à ladite société.
Dans le même sens, Conseil d'État, arrêt du 9 décembre 1981, n° 9779 et arrêt du 9 janvier 1985, n° 39248.
7. Recettes encaissées par un mandataire.
12Lorsqu'un contribuable a confié à un tiers le soin d'encaisser pour son compte ses recettes professionnelles, il est imposable à raison des honoraires versés par la clientèle à ce tiers, dès leur encaissement par ce dernier, même si celui-ci ne les lui a reversés qu'au cours d'années ultérieures (CE, arrêt du 29 juillet 1983, req. n° 24526).
B. DÉROGATIONS AU PRINCIPE
I. Détermination du bénéfice en tenant compte des créances acquises
1. Par option du contribuable en application de l'article 93 A du CGI.
13Conformément aux dispositions de l'article 93 du CGI, le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est normalement constitué par l'excédent des recettes totales encaissées au cours de l'année d'imposition sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et effectivement acquittées au cours de cette même année. Il est toutefois admis que, sur demande des intéressés, le bénéfice imposable soit déterminé en tenant compte des créances acquises et des dépenses engagées au cours l'année d'imposition.
Cette dérogation, qui résultait auparavant d'une simple tolérance administrative, est depuis l'imposition des revenus de 1996 expressément prévue par la loi (CGI, art. 93 A ).
Les modalités d'application de cette mesure ont été précisées par le décret n° 96-790 du 10 septembre 1996, codifié sous les articles 41-0 bis A à 41-0 bis C de l'annexe III au CGI.
a. Conditions de l'option.
1 ° Titulaires de bénéfices non commerciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée.
14La possibilité d'exercer l'option pour la détermination des bénéfices non commerciaux en fonction des créances acquises (et des dépenses engagées) est réservée aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée.
Il s'agit notamment :
- des titulaires de bénéfices non commerciaux dont le montant annuel des recettes est supérieur à175 000 F 2 ;
- des officiers publics et ministériels, quel que soit le montant de leurs recettes annuelles ;
- des contribuables qui optent pour un régime réel de TVA pour l'imposition de leur chiffre d'affaires ;
- des contribuables qui sont exclus du régime de la franchise en base de TVA prévu à l'article 293 B du CGI ;
- des contribuables susceptibles de bénéficier de la franchise en base de TVA prévu à l'article 293 B du CGI mais qui ont opté pour le paiement de la TVA dans les conditions prévues à l'article 293 F du CGI ;
- des contribuables qui, réalisant dans une même entreprise des recettes non commerciales et des recettes commerciales, optent pour un régime réel d'imposition de leur bénéfice commercial ;
- des contribuables qui ont expressément opté pour le régime de la déclaration contrôlée.
2° Conditions de délai et de forme de l'option et de sa dénonciation.
• Option.
15 L'option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en fonction des créances acquises (et des dépenses engagées) en application des dispositions de l'article 93 A du CGI.
Cette demande, établie sur papier libre, doit parvenir en simple exemplaire au service des impôts dont dépend le lieu d'exercice de la profession ou le principal établissement du demandeur (CGI, ann. III, art. 41-0 bis A-I ).
L'option est ensuite renouvelée par tacite reconduction ; elle produit ses effets tant qu'elle n'a pas été expressément dénoncée.
• Dénonciation de l'option.
16Les contribuables qui entendent renoncer au bénéfice des dispositions de l'article 93 A du CGI doivent en faire la demande avant le 1er février de l'année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en fonction des recettes encaissées (et des dépenses payées) conformément aux dispositions de l'article 93 du CGI. Elle est établie et adressée au service des impôts, selon des modalités identiques à celles décrites pour l'option (CGI, ann. III, art. 41-0 bis A-II ).
1 Le prix des constructions réalisées au cours des années ultérieures se rattache aux bénéfices non commerciaux de ces années.
2 Cette limite, qui s'appréciait TTC jusqu'à l'imposition des revenus de 1998, s'apprécie HT à compter de l'imposition des revenus de 1999.