SOUS-SECTION 3 NOTIFICATION DES REDRESSEMENTS
2. Signature d'un tiers.
29Le contribuable qui conteste 1 la signature figurant sur l'avis de réception a la charge de la preuve (CE, arrêt du 17 juin 1988, n° 69181 et CE, arrêt du 2 octobre 1989, n° 70219) 2 .
30Le Conseil d'État considère, en effet, que les dispositions de la réglementation postale ne peuvent empêcher l'expéditeur d'un pli recommandé de considérer qu'il est régulièrement parvenu à son destinataire et ce quel que soit le signataire de l'avis de réception, dès lors que ce dernier lui a été renvoyé. Il ne lui appartient pas de rechercher si le signataire avait qualité, au regard de la réglementation postale, pour y apposer sa signature (CE, arrêt du 7 octobre 1985, n° 44182) ; c'est donc au contribuable d'établir que la personne qui a porté sur l'avis de réception sa signature précédée de la mention « par ordre » (CE, arrêt du 11 juillet 1988, n° 52639, section) ou qui a signé le carnet des recommandés du préposé (CE, arrêt du 27 juillet 1988, n° 55252) n'avait pas qualité pour recevoir le pli.
31 Aussi, en pratique, le juge admet la régularité d'une notification dont l'avis de réception n'est pas signé par le contribuable lui-même ou par son fondé de pouvoir, mais par un tiers qui n'a pas cette qualité juridique, à condition que soient remplies les deux conditions suivantes :
- le pli doit avoir été remis à l'adresse indiquée par le destinataire. Ainsi, une notification de redressements qui a été présentée au domicile du contribuable puis remise, après signature de l'avis de réception, au détenteur de l'avis de mise en instance, est régulière dès lors que l'intéressé ne soutient pas que la réglementation postale a été méconnue (CE, arrêt du 4 février 1985, n° 50258) ;
- le signataire de l'avis de réception doit avoir avec le contribuable des liens suffisants d'ordre personnel ou professionnel, de telle sorte que l'on puisse attendre qu'il fasse diligence pour transmettre le pli.
32Tel est le cas :
- d'un membre de sa famille : le conjoint (CE, arrêt du 1er décembre 1982, n° 25969 ; CE, arrêt du 24 janvier 1986, n° 50779), un enfant même mineur, mais d'un âge suffisant (CE, arrêt du 8 novembre 1961, n° 43230), un beau-frère à l'adresse duquel le contribuable avait demandé que son courrier soit adressé (CE, arrêt du 18 novembre 1964, n° 62056) ;
- d'un employé : employé de maison (CE, arrêt du 7 octobre 1985, n° 44182 ; 15 novembre 1985, n° 45870), secrétaire (CE, arrêt du 22 décembre 1982, n° 28184 3 et 13 novembre 1987, n° 69967), clerc de l'étude pour une notification adressée à un notaire (CE, arrêt du 28 janvier 1981, n° 16600), préposé d'une société, même s'il n'est pas dirigeant (CE, arrêt du 31 octobre 1984, n° 33686) ou concierge du siège social (CE, arrêt du 18 mai 1945, n os 68486-68487, section) ;
- de l'associé, non gérant, d'une société en nom collectif (CE, arrêt du 16 janvier 1980, n° 13122).
3. Principaux destinataires.
a. Sociétés.
1 ° Principes.
33Lorsqu'il s'agit d'un impôt dû par la société, la notification lui est adressée sous sa dénomination sociale ou sa raison sociale, la suscription devant comporter en outre l'indication de la forme de la société et celle, succincte, de son objet.
Pour permettre une meilleure identification, la notification peut également comporter la mention du représentant légal, en particulier celle du président du conseil d'administration ou du président du directoire s'il s'agit d'une société anonyme, du gérant s'il s'agit d'une société à responsabilité limitée, du liquidateur en cas de liquidation amiable après dissolution.
34Lorsqu'un redressement portant sur un impôt dû par la société a également des conséquences à l'égard de la situation fiscale d'autres contribuables (associés, dirigeants ou tiers), des notifications distinctes sont adressées, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition de ces derniers, d'une part, à la société pour l'impôt dont elle est redevable et, d'autre part, à chacune des autres personnes intéressées pour les rectifications apportées à ses impositions personnelles.
L'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société ne peut ainsi être invoquée par un associé à l'appui de la contestation de sa propre imposition et réciproquement (CE, arrêt du 5 octobre 1973, req. n° 83169, RJ, n° IV, p. 97 ; à rapprocher CE, arrêts des 1er juillet 1987, n° 52983 ; 25 mars 1991, n° 66 491 et 13 mai 1991, n°6748).
35Par ailleurs, une société passible de l'impôt sur les sociétés est irrecevable à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard est irrégulière pour le motif que l'avis de notification des rehaussements apportés par l'administration à ses bénéfices sociaux comportait également l'indication des rehaussements relatifs aux impositions personnelles de son gérant (CE, arrêt du 23 novembre 1962, req. n° 56801, RO, p. 206). Il convient cependant d'éviter de telles confusions.
36Depuis l'imposition des revenus de 1982, lorsqu'une femme mariée dirige en droit ou en fait une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, les redressements considérés comme des revenus distribués à son profit à l'issue d'une vérification de comptabilité sont notifiés au nom de l'époux précédé de la mention « Monsieur ou Madame ».
2° Règles applicables aux sociétés de personnes et assimilées.
37Les bénéfices réalisés par une société de personnes ne sont pas imposés au nom de la personne morale elle-même, mais entre les mains des associés, pour la fraction correspondant aux droits de chacun d'eux (CGI, art. 8).
En revanche, ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux entreprises individuelles (CGI, art. 60) et il résulte de l'article L. 53 du LPF que le seul interlocuteur de l'administration pendant la durée du contrôle ne peut être que la société de personnes qui réalise le bénéfice imposable et est donc tenue de le déclarer.
La jurisprudence a interprété cette disposition comme s'appliquant à la procédure de redressement du bénéfice.
38À l'issue du contrôle, c'est donc à la société que doivent être notifiés les redressements afférents aux bénéfices sociaux (CE, 30 septembre 1981, n° 20854).
Cette notification doit être motivée afin de permettre à la société d'accepter les redressements ou de formuler ses observations.
39Une notification doit également être adressée à chaque associé, exposant pour chacun d'eux, à raison de sa quote-part dans les résultats sociaux, les conséquences au niveau de son imposition personnelle de la vérification de la société. Cette notification peut être motivée sommairement et se référer à la notification envoyée à la société (CE, arrêts des 24 novembre 1982, n° 12524 ; 4 mai 1987, n° 48891 ; 14 décembre 1988, n° 59369 ; 3 avril 1991, n° 80361 ; 19 juin 1991, n° 68513 ; 8 avril 1994, n os 60405 - 65876).
Elle doit contenir les précisions suivantes :
- indiquer qu'elle fait suite à la vérification de la société ;
- déclarer s'approprier les motifs de la notification adressée à la société et en donner les références ;
- rappeler la participation de l'associé au capital social ou sa quote-part dans les bénéfices ;
- mentionner la catégorie dans laquelle le revenu est imposable, sa nature et son montant ainsi que l'année de rattachement (CAA Lyon, 17 avril 1991, n° 450).
3° Sociétés en participation.
40En matière de taxes sur le chiffre d'affaires, de taxe sur les salaires, de taxe d'apprentissage, de versement à effectuer au titre de la participation au développement de la formation professionnelle continue et de cotisation due au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, les notifications sont adressées à la société.
41Si la société a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, les notifications concernant cet impôt lui sont faites sous la désignation sociale et à l'adresse qu'elle a fait connaître au service dans ses déclarations et communications.
42À défaut d'option pour le régime des sociétés de capitaux, les notifications en matière d'impôt sur le revenu sont adressées :
- à la société pour l'ensemble des redressements et à chacun des associés indéfiniment responsables et connus de l'administration, pour la quote-part des redressements sur laquelle il est directement imposable en vertu des articles 8 et 218 bis du CGI ;
- à l'associé-gérant connu des tiers, en cas d'application des dispositions de l'article 206-4 dudit code relatives aux modalités d'imposition des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires, associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration, notamment dans les sociétés en commandite simple ou en participation.
4° Groupes de sociétés.
43Le contrôle des sociétés faisant partie d'un groupe s'opère en principe dans les conditions de droit commun. Toutefois, l'existence du groupe entraîne, principalement au niveau des conséquences du contrôle, un certain nombre de règles particulières. Ces règles sont étudiées ci-dessus DB 13 L 143 .
5° Sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale (CGI, art. 1655 ter).
44En principe, seuls les associés peuvent être destinataires des notifications en matière d'impôts pour lesquels la transparence joue, dès lors qu'à l'égard de ces impôts, la société est réputée n'avoir pas de personnalité distincte de celle de ses membres.
45Toutefois, lorsque la société acquitte en fait la taxe sur les salaires, due en droit strict par les associés en vertu du principe de la transparence fiscale et souscrit à leur place la déclaration des salaires qui incombe aux employeurs en vertu de l'article 87 du CGI, les redressements apportés à cette déclaration pour l'assiette de la taxe lui sont notifiés directement pour n'avoir pas à mettre personnellement en cause chacun de ses membres. Il doit être procédé de façon identique en ce qui concerne la cotisation due au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction.
46En outre, la vérification des déclarations n° 2071 prévues par l'article 374 de l'annexe Il au CGI devant être suivie entre l'administration et la société, les rectifications apportées aux éléments déclarés seront notifiées à cette dernière, encore qu'elle ne soit pas imposable, une notification étant adressée à chacun des associés ou actionnaires pour les redressements concernant l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés dont il est personnellement redevable.
6° Liquidation amiable de sociétés.
47La notification concernant une société en liquidation amiable doit être adressée au liquidateur de la société (Cass. com., 13 février 1996, n° 288 P).
7° Transformation de sociétés.
48S'il y a création d'un être moral nouveau, l'ancienne et la nouvelle société font l'objet de notifications séparées.
49Dans le cas contraire, la société est désignée par sa nouvelle dénomination sociale pour l'ensemble des redressements.
8° Fusion et scission de sociétés.
50Les sociétés absorbantes, nouvelles ou bénéficiaires des apports, tenues aux droits et obligations des sociétés absorbées ou scindées, seront destinataires des notifications concernant les impôts dus par ces dernières.
b. Indivision.
51Si le redressement concerne l'impôt sur le revenu dû personnellement par chacun des copropriétaires sur la part lui revenant dans les bénéfices de l'indivision, une notification est faite à chaque intéressé pour ce qui le concerne. Dans le cas visé, une notification adressée à l'administrateur judiciaire gérant l'indivision serait irrégulière (CE, arrêts des 13 mai 1964, req. n° 61619, RO, p. 100 et 21 décembre 1990, req. n° 69163).
52S'il s'agit d'autres impôts, dès lors qu'ils sont dus solidairement par les coïndivisaires, la notification est faite à l'indivision représentée par l'un d'eux ou par l'administrateur provisoire chargé par l'autorité judiciaire de gérer l'entreprise indivise.
c. Personnes physiques.
53 Lorsque le redevable destinataire de la notification est une personne physique, il est généralement identifié à la suscription par l'indication de ses nom, prénoms, profession et adresse.
54Si la notification doit être adressée au représentant légal d'un redevable frappé d'une incapacité civile, le libellé comportera l'indication :
- de l'identité du contribuable représenté ;
- de l'identité du représentant légal, de la qualité en laquelle il est visé (tuteur, administrateur judiciaire...) et de son adresse.
1° Impôt sur le revenu - Conséquence de l'imposition par foyer.
55Chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer (LPF, art. L. 54 A).
Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints - ou l'un des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) 4 - ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre.
En matière d'impôt sur le revenu, la notification doit donc être faite :
- au nom de l'époux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame » ;
- ou au nom des deux partenaires liés par un PACS 4 .
S'il s'agit des revenus catégoriels (BIC, BA, BNC et revenus visés à l'article 62 du CGI), la notification doit être adressée au conjoint - ou au partenaire lié par un PACS 4 - titulaire du revenu. La procédure produit directement effet pour la détermination du revenu global (LPF, art. L. 54).
Dans ces conditions, dès lors que la procédure de redressement des revenus de l'espèce est achevée, l'avis d'imposition supplémentaire est établi sans qu'une notification de redressement du revenu global imposable soit nécessaire (cf. en ce sens CE, arrêts du 18 novembre 1983, n os 32167 et 32169).
• Enfants fiscalement à charge.
56Les notifications de redressements concernant les taxes sur le chiffre d'affaires dues en raison de l'exercice d'une profession non salariée et les notifications de redressements de valeur vénale ou de prix soumis à un droit d'enregistrement ou à la TVA doivent leur être adressées directement.
Il en est de même en ce qui concerne les revenus d'enfants dont les parents ont demandé l'imposition distincte par application des dispositions du paragraphe 2 de l'article 6 du CGI.
S'agissant d'un mineur non émancipé, la notification est faite au mineur représenté légalement par son père, sa mère ou son tuteur.
• Majeurs en tutelle ou en curatelle.
57S'il s'agit de redressements effectués à l'encontre d'un contribuable majeur en tutelle, la notification est faite à l'intéressé représenté par son tuteur et à l'adresse de ce dernier.
58Dans le cas d'un contribuable majeur en curatelle, la notification est faite directement au contribuable, mais une copie est adressée pour information au curateur.
1 La contestation de la signature est inopérante lorsque le contribuable a répondu à la notification (CE, arrêt du 24 janvier 1986, n°50779). De même, un contribuable, dont le nom figure sur l'avis de réception postal d'une notification, ne peut soutenir ne pas avoir reçu le pli lorsqu'en réponse à une correspondance ultérieure du service se référant à cette notification, l'intéressé n'a demandé aucune explication à propos de cette référence (CE, arrêt du 24 avril 1989, n° 59756).
2 Les juges ont la faculté d'ordonner une expertise graphologique (CE, arrêt du 27 avril 1984, n° 35359).
3 Alors même qu'un fondé de pouvoirs avait été désigné par le contribuable.
4 Les partenaires liés par un PACS font l'objet d'une imposition commune à compter de l'imposition des revenus de l'année du troisième anniversaire de l'enregistrement du pacte (CGI, art. 6-1) [cf. BOI 5 B-1-00 ].