SECTION 2 DÉCOUVERTE D'ACTIVITÉS OCCULTES AU COURS D'UN ESFP
SECTION 2
Découverte d'activités occultes au cours d'un ESFP
A. PRINCIPES
1Selon l'article L. 47 B du LPF, au cours d'un ESFP, le vérificateur peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable des éclaircissements et justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une vérification de comptabilité (cf. DB 13 L 141 ).
Cependant, si l'administration entend exploiter les renseignements ainsi recueillis pour procéder à des redressements au titre des revenus provenant d'une activité susceptible de faire l'objet d'une vérification de comptabilité (BIC, BNC, BA), il a été jugé qu'elle était tenue d'engager cette procédure de contrôle dans le respect des garanties propres à celle-ci. Il en est ainsi alors même que le contribuable serait en situation d'évaluation ou de taxation d'office pour ces bénéfices (CE, 2 février 1996, n os 140424 à 140426, X... ).
L'article 86 de la loi de finances pour 1998, codifié à l'article L. 47 C du LPF, dispense le service, dans certaines situations, de respecter ce formalisme.
2Ainsi, lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes, des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité.
B. CHAMP D'APPLICATION
I. Activités concernées
3Ce dispositif s'applique lorsqu'au cours d'un ESFP, l'administration :
- découvre une activité occulte ;
- ou met en évidence des conditions d'exercice non déclarées d'une activité.
1. Notion d'activité occulte.
4Une activité occulte est une activité qui n'a, à aucun moment, été portée à la connaissance de l'administration fiscale.
L'activité occulte doit s'entendre principalement d'une activité pour laquelle le contribuable n'a pas accompli les formalités auxquelles il était tenu lors de sa création.
2. Définition des conditions d'exercice non déclarées d'une activité.
5Cette notion concerne notamment des situations où même si l'activité peut être regardée comme régulièrement déclarée, les modalités matérielles d'exploitation revêtent un caractère occulte, et les déclarations souscrites ne traduisent pas totalement la réalité.
En fait, si l'activité est en elle-même connue de l'administration, les modalités exactes de son exercice effectif sont quant à elles masquées par l'apparence que le contribuable en a donné en la déclarant.
6Sont susceptibles d'être notifiés selon les modalités prévues par l'article L. 47 C du LPF, les redressements relatifs :
7- à une activité industrielle, commerciale, non commerciale ou agricole, exercée par un contribuable, activité ayant fait l'objet des formalités requises lors de la création (inscription au centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce...) et donné lieu au dépôt des déclarations fiscales correspondantes à l'activité connue, dès lors qu'en réalité cette activité est exercée selon des modalités ou sous une forme occulte comme par exemple une exploitation par une société de fait alors que l'activité a été déclarée exercée à titre individuel (c'était le cas dans l'affaire X... ).
Dans ce type d'exploitation, si le contribuable a bien déclaré l'activité elle-même, la présentation, l'organisation des modalités effectives d'exploitation, en ce qu'elles dissimulent à l'administration les conséquences fiscales de la situation réelle de fait, lui confèrent un caractère occulte.
8- à une activité occulte, annexe ou connexe à une activité principale par ailleurs régulièrement déclarée et exercée.
Dans ce cas, l'activité principale déclarée ne traduit pas les conditions réelles d'exploitation et, notamment, ne prend pas en compte l'exercice d'une activité annexe ou connexe occulte, apparentée ou non à la première.
Les moyens ou infrastructures dont le contribuable dispose à raison de l'activité déclarée peuvent être éventuellement utilisés pour l'exercice de l'activité occulte. L'apparence donnée par l'exploitation régulière déclarée concourt à la dissimulation de l'activité occulte.
Les bénéfices procédant de cette seule activité annexe ou connexe occulte peuvent faire l'objet d'un redressement sans engagement d'une vérification de comptabilité lorsque cette activité est découverte en cours d'ESFP.
Exemples :
- Agent général d'assurances qui, à l'occasion de ses visites relatives à cette activité auprès de ses clients, effectue pour leur compte et contre rémunération des opérations occultes d'agent d'affaires.
- Garagiste réparateur de véhicules se livrant à un négoce de véhicules volés.
- Proxénétisme hôtelier : exploitation d'hôtel (déclarée) et proxénétisme (non déclaré).
c. Cas des défaillances déclaratives et des requalifications catégorielles.
9La simple défaillance déclarative ainsi que les requalifications catégorielles ne sont pas assimilables à l'exercice d'une activité occulte ou à des conditions d'exercice non déclarées d'une activité, lorsque les contribuables ont commis, de bonne foi, une erreur.
Dans de telles circonstances, il ne saurait par ailleurs être considéré que les contribuables masquent ou dissimulent la nature exacte de leurs revenus par un artifice susceptible de caractériser les conditions d'exercice non déclarées de leur activité.
II. Date de la découverte de l'activité occulte ou des conditions d'exercice non déclarées d'une activité
10Les dispositions de l'article L. 47 C du LPF sont applicables si les éléments concourant à la découverte de l'exercice d'une activité occulte ou à la mise en évidence des conditions d'exercice non déclarées ont été recueillis au cours de l'ESFP.
Ces éléments doivent, en conséquence, être découverts ou mis en évidence dans le délai d'un an prévu au Sème alinéa de l'article L. 12 du LPF, éventuellement prorogé des délais prévus aux 4ème, Sème et 6ème alinéas de ce même article.
La faculté pour l'administration de notifier toutes les conséquences fiscales afférentes aux revenus retirés de l'exercice de l'activité occulte, directement et dans le seul cadre de l'ESFP, est donc strictement limitée aux cas pour lesquels le service a effectivement découvert cette activité au cours de l'ESFP.
Dès lors, si la découverte d'une activité occulte résulte d'investigations et d'informations obtenues avant la mise en oeuvre d'un ESFP (vérifications antérieures, éléments tirés du droit de communication exercé antérieurement...), les dispositions de l'article L. 47 C du LPF ne trouveront pas à s'appliquer. Dans cette hypothèse, il y aura lieu d'adresser un avis de vérification de comptabilité au contribuable pour contrôler cette activité.
C. PORTÉE DE LA MESURE
I. Contrôles engagés à compter du 1er janvier 1998
11S'agissant de la mise en évidence d'une activité occulte ou de conditions d'exercice non déclarées d'une activité exercée au cours des années visées par l'ESFP, les dispositions de l'article L. 47 C du LPF autorisent l'administration à en tirer toutes les conséquences fiscales sans être tenue d'engager une vérification de comptabilité.
La mesure s'applique à tous les impôts et taxes (impôt sur le revenu, taxe professionnelle, TVA...) afférents à l'activité occulte découverte ou à l'activité dont les conditions d'exercice ne sont pas déclarées.
Enfin, en cas de découverte d'une activité occulte au cours de l'ESFP, le délai spécial de reprise de six ans prévu par l'article 115 de la loi de finances pour 1997 (cf. DB 13 L 1218 ), peut être mis en oeuvre.
II. Incidence au regard du règlement des contentieux en cours
12Le II de l'article 86 de la loi de finances pour 1998 prévoit que les rappels notifiés par l'administration fiscale avant le 1er janvier 1998 sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré du défaut d'engagement d'une vérification de comptabilité.
Le caractère interprétatif de la mesure permet donc de soutenir au contentieux, la validité des procédures contestées pour ce motif.
Cette mesure n'affecte cependant pas la situation du contribuable dont les droits ont été reconnus par une décision de justice ayant acquis force de chose jugée à la date du 1er janvier 1998.