SOUS-SECTION 9 PRESCRIPTION DES PÉNALITÉS FISCALES
SOUS-SECTION 9
Prescription des pénalités fiscales
A. DÉLAI DE PRESCRIPTION
I. Pénalités et amendes fiscales prononcées par l'administration ou par des juridictions non répressives
1. Pénalités et amendes fiscales sanctionnant les contraventions aux règles d'assiette et de recouvrement des impôts.
1Aux termes du premier alinéa de l'article L. 188 du LPF, les amendes fiscales sanctionnant les contraventions aux dispositions qui régissent l'assiette et le recouvrement des droits, taxes, redevances et autres impositions se prescrivent dans le même délai et dans les mêmes conditions que les droits simples et majorations correspondants.
Les amendes fiscales visées par ce texte sont celles dont la constatation incombe à l'administration et qui sanctionnent les infractions ayant affecté directement, soit l'établissement, soit le paiement des impositions.
Tel est le cas des intérêts de retard, amendes, majorations, droits en sus, etc. qui sont proportionnels aux droits en principal et qui en constituent l'accessoire.
Il en est également ainsi des amendes fixes prévues par les articles 1725 et 1726 du CGI.
En conséquence, ces pénalités se prescrivent dans les délais prévus par les articles L. 169 à L. 187 et L. 188 du LPF selon la catégorie d'impôts concernés et dans les mêmes conditions que les droits simples. La prorogation du délai de prescription prévue par l'article L. 188 A du LPF reste sans incidence sur le décompte de l'intérêt de retard qui, comme le prévoit le 3 de l'article 1727 A du CGI, est arrêté au dernier jour du mois de la notification de redressements intervenue dans le délai initial de reprise ou, à défaut, au dernier jour de ce délai.
2. Autres amendes.
2En vertu du 2e alinéa de l'article L. 188 du LPF, les autres amendes fiscales sont prescrites à l'expiration de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises.
Les autres amendes fiscales visées sont celles qui sont prononcées pour des contraventions à des dispositions autres que celles qui régissent l'assiette et le recouvrement des impositions de toute nature.
Le deuxième alinéa de l'article L. 188 précité a donc un champ d'application résiduel. À titre d'exemple, on peut citer comme amendes visées celle prévue à l'article 1756 bis du CGI en cas de paiement par les établissements bancaires d'intérêts à des taux supérieurs à ceux fixés, selon les cas par le Comité de la réglementation bancaire et financière ou par décret ou par le ministre chargé de l'économie et des finances ou celles qui sanctionnent les contraventions aux dispositions imposant le paiement obligatoire par chèque de certaines dettes.
II. Amendes fiscales prononcées par les tribunaux répressifs
3En application du 3e alinéa de l'article L. 188 du LPF, les amendes et confiscations fiscales prononcées par les tribunaux répressifs se prescrivent dans les mêmes délais que les peines correctionnelles de droit commun et dans les mêmes conditions que les dommages-intérêts.
Cette disposition vise les sanctions fiscales à l'égard desquelles l'initiative des poursuites appartient exclusivement à l'administration agissant par voie de citation directe des contrevenants.
Il convient d'observer que :
- le troisième alinéa de l'article L. 188 du LPF vise la prescription des peines et non celle de l'action de l'administration. Cette dernière se prescrit dans les conditions édictées par l'article 8 du code de procédure pénale ;
- les sanctions pénales (amendes, emprisonnement) prévues par le code général des impôts se prescrivent nécessairement dans les conditions de droit commun. La référence à l'article L. 188 précité n'a d'utilité que pour les sanctions fiscales (qui se prescrivent par ailleurs dans les mêmes délais que les peines correctionnelles de droit commun).
Il s'agit, en particulier, des infractions visées aux articles 1737 (opposition individuelle à l'exercice du contrôle fiscal) et 1785 A (récidive spéciale en matière de taxes sur le chiffre d'affaires) du CGI.
4Conformément à l'article 133-3 du code pénal, les peines prononcées pour un délit se prescrivent par cinq années révolues à compter de la date à laquelle la décision de condamnation est devenue définitive.
B. INTERRUPTION DE LA PRESCRIPTION
I. Pénalités et amendes fiscales prononcées par l'administration ou par des juridictions non répressives
5Jusqu'en 1983, la doctrine traditionnelle considérait que la prescription des sanctions fiscales était interrompue par l'acte interrompant la prescription à l'égard des bases ou des droits. Cependant par deux décisions du 5 décembre 1983, requête n°35478, et du 15 février 1984, requête n°33643, le Conseil d'État revenant sur une jurisprudence antérieure, a jugé que les majorations ou amendes, pour mauvaise foi ou pour défaut de déclaration, qui n'avaient pas été mises en recouvrement avant l'expiration du délai légal de prescription devaient être considérées comme irrégulièrement appliquées à défaut d'avoir été constatées dans un acte interruptif de prescription.
6L'article 105-1 de la loi de finances pour 1985 attribue à la notification des redressements le pouvoir d'interrompre la prescription de certaines sanctions fiscales à la condition de porter mention que lesdites sanctions pourront être éventuellement appliquées.
Ce texte, codifié sous le 2ème alinéa de l'article L. 189 du LPF, dispose que la prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 du LPF (cf. n° 3 ) est interrompue par la mention portée sur la notification de redressements qu'elles pourront être éventuellement appliquées.
7L'interruption de la prescription des pénalités fiscales autres que celles prononcées par le juge pénal donne lieu aux précisions suivantes.
1. Pénalités applicables en cas de défaut ou retard de production de déclarations (ou de dépôt d'actes) comportant des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
Le régime des pénalités prévu par les articles 1727 et 1728 du CGI est le suivant :
8Quelle que soit la nature de la déclaration ou de l'acte, comportant des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt, qui n'a pas été produit ou qui l'a été tardivement, ce défaut ou ce retard est sanctionné par le cumul :
- de l'intérêt de retard ;
- et d'une majoration de 10 %.
Le taux de la majoration est porté à :
- 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours 1 de la réception d'une première mise en demeure ;
- 80 % lorsqu'il n'a pas été déposé dans les trente jours d'une seconde mise en demeure ;
- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte, pour les infractions commises depuis le 1er janvier 2000 (cf. instruction du 16 mars 2000 publiée au BOI 13 N-3-00 ).
9L'application de ces sanctions est, d'autre part, indépendante des modalités de régularisation de la situation du contribuable : production tardive du document par le contribuable lui-même ; procédure de redressement contradictoire ou d'office.
10Selon le cas, l'interruption de la prescription de ces pénalités a lieu :
- par la mention qu'elles pourront être appliquées faite dans la notification de redressements lorsqu'une telle notification s'impose ; il en est ainsi, aussi bien en cas de recours à la taxation d'office qu'en cas de redressement effectué selon la procédure contradictoire ;
- par l'envoi des mises en demeure lorsque la déclaration est souscrite ou l'acte déposé plus de trente jours 2 après réception d'une première ou d'une deuxième mise en demeure et ne donne lieu à aucune rectification de la part du service.
2. Sanctions fiscales applicables à des Infractions constatées par procès-verbal.
11Lors de la déclaration de procès-verbal, qui doit intervenir dans le délai prévu au deuxième alinéa de l'article L. 188 du LPF, l'agent verbalisant doit indiquer au contrevenant les sanctions légalement encourues.
Le procès-verbal rédigé ultérieurement doit mentionner en les motivant les sanctions appliquées.
12Pour ce qui est du procès-verbal constatant l'opposition à contrôle fiscal, le service doit y mentionner la sanction exigible (intérêt de retard et majoration de droits de 150 % appliqués cumulativement [CGI, art. 1730]) et en notifier une copie au contribuable.
3. Autres sanctions fiscales.
13S'agissant des sanctions qui ne constituent pas directement l'accessoire de rappels de droits et ne donnent pas lieu à l'établissement d'un procès-verbal, il convient d'appliquer les règles suivantes :
a. Rémunérations et distributions occultes.
14Afin que la procédure de désignation des bénéficiaires de distributions occultes prévue à l'article 117 du CGI soit régulière, le service doit notamment indiquer au contribuable les conséquences précises du défaut de réponse, notamment l'application de la sanction fiscale prévue à l'article 1763 A dudit code et son taux (il s'agit d'un taux fixe de 75 % ou 100 % selon que l'entreprise a ou non fait figurer spontanément dans sa déclaration le montant des sommes en cause).
b. Sanctions non liées à des redressements.
15Il s'agit, par exemple, des sanctions qui sont prévues par le code général des impôts en cas de défaut de déclaration des contrats de prêts (article 1770 ter), fausse attestation de dette (article 1840 F), défaut de production de documents (articles 1763 et 1831), prise en charge illicite d'impôt (article 1764), factures de complaisance ou ventes sans facture (article 1740 ter).
Il convient de distinguer suivant que l'infraction a été constatée dans le cadre d'une vérification ou non.
Dans le premier cas, les sanctions fiscales encourues sont mentionnées dans la notification de redressements (ou, le cas échéant, sur le procès-verbal).
Dans le second cas, les sanctions applicables aux infractions constatées ponctuellement doivent être motivées avant d'être mises en recouvrement. Il appartient donc au service de notifier au contrevenant, sous forme d'une lettre envoyée adaptée à chaque cas particulier, les éléments constitutifs de l'infraction relevée. Cette motivation est de nature à interrompre la prescription.
II. Pénalités fiscales prononcées par les juridictions répressives
16Les dispositions des articles 2244 et suivants du code civil sont applicables aux peines fiscales prononcées par décisions de justice, comme en matière de dommages-intérêts.
Ainsi, la prescription de ces peines est-elle valablement interrompue, non seulement par des actes d'exécution forcée, mais encore par le simple commandement de payer, la reconnaissance tacite ou expresse de la créance du Trésor (versement d'acompte avec imputation, demande de délais de paiement, fourniture d'une garantie, etc.) ou le procès-verbal de carence.
1 Certaines particularités s'attachent toutefois aux déclarations de succession.
2 Certaines particularités s'attachent toutefois aux déclarations de succession.