CHAPITRE 3 PLAFONNEMENT DE L'IMPÔT

  II. Deuxième terme de la comparaison : les revenus à prendre en compte

1. ISF dû au titre de 1998 et des années antérieures.

20Ce sont :

- les revenus nets de frais professionnels soumis, en France ou à l'étranger, à l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédant celle de l'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune ;

- les produits de cette année précédente soumis, en France ou à l'étranger, à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu.

a. Revenus soumis à l'impôt sur le revenu.

21Il s'agit de l'ensemble des revenus :

- perçus par chaque membre du foyer fiscal au sens de l'impôt de solidarité sur la fortune, qui a son domicile fiscal en France ;

- et soumis en France ou à l'étranger à l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédant celle au titre de laquelle l'impôt de solidarité sur la fortune est établi.

22Il n'est pas tenu compte des revenus qui sont exonérés d'impôt sur le revenu. En revanche, les revenus soumis à l'impôt sur le revenu qui proviennent de biens exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune sont bien entendu pris en compte (En ce sens, arrêt Cour de cassation du 12 décembre 1995, Bull. IV, n° 298) [cf. annexe I].

À ce sujet, il est fait observer que la notion de revenus nets de frais professionnels ne se prête à aucune interprétation et englobe l'ensemble des revenus assujettis à l'impôt sur le revenu au sens de l'article 1er du CGI. Par suite, les revenus non exonérés d'impôt sur le revenu doivent être pris en compte pour le calcul du plafonnement, même s'ils proviennent de biens exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune. Tel est notamment le cas des revenus procurés par l'exploitation de biens professionnels au sens des articles 885 O et suivants du CGI, et qui, à ce titre, sont exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune.

23Les revenus soumis à l'impôt sur le revenu sont pris en compte pour leur montant net de frais professionnels, c'est-à-dire après imputation des seules déductions pratiquées au titre des frais professionnels.

Les traitements et salaires et les rémunérations de gérants et associés visés à l'article 62 du CGI sont donc à retenir après déduction des frais professionnels (déduction forfaitaire de 10 % et déduction forfaitaire supplémentaire le cas échéant ou frais réels en cas d'option), mais avant application de l'abattement de 20 % (CGI, art. 158-5-a, 4ème alinéa).

Pour les pensions et rentes viagères à titre gratuit, leur montant s'apprécie après l'abattement de 10 % (CGI, art. 158-5-a, 2ème alinéa) mais avant l'abattement de 20 %.

Les bénéfices industriels et commerciaux, agricoles et non commerciaux sont retenus pour leur montant net avant application, le cas échéant, de l'abattement accordé aux adhérents des centres de gestion agréés et des associations agréées.

Les revenus de capitaux mobiliers sont pris pour leur montant net avant application de l'abattement sur les dividendes d'actions, sur les produits de certaines parts bénéficiaires ou de fondateurs et sur les intérêts de certaines sommes laissées à la disposition de leur société par les associés (CGI, art. 158-3-3°, 5° et 6°).

Les revenus fonciers sont retenus après déduction des charges de la propriété, mais avant imputation éventuelle des déficits reportables des années antérieures (en ce sens, arrêt cour de cassation du 13 janvier 1998, Bull. IV, n° 19, p. 13, cf. annexe II).

Les rentes viagères à titre onéreux sont prises pour leur montant net imposable, déterminé conformément aux dispositions de l'article 158-6 du CGI.

Pour les contribuables qui choisissent d'être imposés selon la règle du bénéfice moyen définie à l'article 100 bis du CGI, le revenu à prendre en compte s'entend de la moyenne des revenus nets de frais professionnels ayant servi de base à l'impôt sur le revenu. L'option souscrite par ces contribuables pour leur imposition à l'impôt sur le revenu est donc également prise en compte pour le calcul du plafonnement.

La même solution est applicable pour les bénéfices agricoles imposés selon la règle de la moyenne triennale prévue à l'article 75-0 B du CGI et pour les salaires imposables de certains artistes de spectacle (CGI, art. 84 A).

24Il est tenu compte du montant net imposable des plus-values (plus-values de cession de biens immeubles ou meubles, de droits sociaux ou valeurs mobilières...), avant le report éventuel des pertes ou moins-values des années antérieures.

À ce sujet, la jurisprudence a confirmé que les gains nets tirés des cessions de valeurs mobilières, même soumis à un régime spécifique d'imposition, constituent une des composantes du revenu net soumis à imposition sur le revenu.

En conséquence, tant les plus-values de cessions de valeurs mobilières relevant des articles 92 B et 92 J du CGI que les gains nets tirés de cessions de valeurs mobilières visés à l'article 160 du même code doivent être inclus dans le revenu à prendre en compte pour le calcul du plafonnement applicable en matière d'ISF (Cass. Com. 12 décembre 1995, Bull. IV, n° 297, p. 273 ; 12 novembre 1996, n° 1625 D et 10 juin 1997, n° 1453 D) [cf. annexes III à V].

b. Prise en compte des pertes et déficits.

25Les revenus des différentes catégories, déterminés, comme il est indiqué ci-dessus, sont ensuite totalisés. Ainsi, le déficit éventuel constaté dans une catégorie est pris en compte au titre de l'année de sa réalisation pour l'application du plafonnement.

En tout état de cause, l'appréciation du total des revenus nets de frais professionnels s'effectue abstraction faite de la déduction, le cas échéant, des déficits reportables des années antérieures (que ceux-ci soient imputables sur le revenu global ou seulement sur des revenus de même nature), des charges du revenu global, de l'abattement prévu en faveur des personnes âgées ou invalides, (CGI, art. 157 bis) et de l'abattement pour enfants mariés ou chargés de famille rattachés (CGI, art. 196 B, 2ème alinéa).

À cet égard, la jurisprudence a conforté la doctrine administrative qui interprète strictement la notion de « revenus nets de frais professionnels » contenue dans le deuxième terme de comparaison du plafonnement prévu par l'article 885 V bis du CGI et exclut, d'une manière générale, la déduction des déficits reportables des années antérieures (que ceux-ci soient imputables, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, sur le revenu global ou sur des revenus de même nature). En effet, le déficit éventuel constaté dans une catégorie n'est pris en compte qu'au titre de l'année de sa réalisation (arrêt cour de cassation du 13 janvier 1998, Bull. IV, n° 19, p. 13, cf. annexe II).

26Par ailleurs, il est précisé que le revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune s'entend de la somme algébrique de l'ensemble des revenus catégoriels nets de frais professionnels réalisés au cours de l'année qui précède celle de l'imposition à l'ISF.

Il s'en suit que les pertes nettes ¹ provenant de la cession de valeurs mobilières cotées (CGI, art. 92 B) et de titres non cotés (CGI, art. 92 J) sont prises en compte l'année de leur réalisation dès lors que, en ce qui concerne les titres pour lesquels les cessions ne sont imposables qu'en cas de dépassement d'un certain seuil, le montant des cessions réalisées au cours de l'année a dépassé cette limite prévue à l'article 92 B du CGI.

Les pertes nettes subies lors de la cession de parts de sociétés de personnes par des cédants n'exerçant pas d'activité dans la société (CGI, art. 92 K) sont également prises en compte l'année de leur réalisation.

Il en est de même pour les pertes subies lors de la cession de droits sociaux détenus par des associés de sociétés passibles de l'IS qui détiennent 25 % au moins de leur capital (CGI, art. 160). Bien entendu, la perte nette éventuellement constatée n'est plus imputable pour le calcul du plafonnement sur les revenus réalisés au cours des années suivantes.

De la même manière, il est tenu compte, pour la seule année de leur réalisation, des déficits agricoles, des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92 du CGI, des déficits fonciers et des déficits réalisés par les loueurs en meublé non professionnels qui, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, ne sont imputables que sur les revenus de même nature en vertu des dispositions de l'article 156-I-1°, 2°, 3° et 4°.

La même solution est applicable aux pertes nettes subies sur les marchés à terme d'instruments financiers (CGI, art. 150 quinquies et sexies) ou de marchandises (CGI, art. 150 octies), sur un marché d'options négociables (CGI, art. 150 nonies), sur bons d'option (CGI, art. 150 decies) ainsi qu'aux pertes subies par l'intermédiaire des fonds communs d'intervention sur les marchés à terme (CGI, art. 150 undecies).

c. Revenus soumis à un prélèvement libératoire.

27Il s'agit de l'ensemble des revenus :

- perçus par chaque membre du foyer fiscal au sens de l'impôt de solidarité sur la fortune, qui a son domicile fiscal en France ;

- et soumis en France ou à l'étranger à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédant celle de l'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune.

Peuvent ainsi, par exemple, être soumis à un prélèvement libératoire en France les produits d'obligations, de créances, dépôts. cautionnements et comptes courants, de bons de caisse ... (CGI, art. 125 A), les produits et gains provenant de titres négociables sur un marché réglementé (CGI, art. 125 A-III bis 1° bis et 124 B) ainsi que les produits de bons ou contrats de capitalisation (CGI, art. 125-0 A).

Les revenus concernés sont retenus pour le montant qui sert de base de calcul au prélèvement libératoire.

2. ISF dû au titre de 1999 et des années suivantes.

28À compter de la période d'imposition s'ouvrant le 1er janvier 1999, les revenus à prendre en compte s'entendent des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156 du CGI, auxquels s'ajoutent les revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et les produits soumis à un prélèvement obligatoire perçus par chaque membre du foyer fiscal au sens de l'ISF. Les plus-values sont déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le CGI (loi de finances pour 1999, art. 16).

29  Les revenus à prendre en compte sont en conséquence :

- les revenus nets de frais professionnels de l'année précédente (cf. n°s 23 et 24 ) après déduction des seuls déficits imputables en application de l'article 156 du CGI ;

- les plus-values de l'année précédente déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le code général des impôts ;

- les revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France ;

- et les produits de l'année précédant celle de l'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune soumis à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu (cf. n° 27 )

Comme par le passé, les revenus des différentes catégories déterminés comme il est indiqué ci-dessous sont ensuite totalisés abstraction faite de la déduction des charges du revenu global (CGI, art. 156-II), de l'abattement prévu en faveur des personnes âgées ou invalides (CGI, art. 157 bis) et de l'abattement pour enfants mariés ou chargés de familles rattachés (CGI, art. 196 B 2ème alinéa).

a. Imputation des déficits catégoriels.

30À compter de l'ISF du au titre de 1999, désormais sont seuls pris en compte pour le calcul du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre d'une année les déficits catégoriels retenus pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année précédente.

A cet égard, il est rappelé qu'en application de l'article 156 du CGI, le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est, sauf dispositions contraires, imputé sur le revenu global de la même année. Si cette imputation ne peut être intégralement opérée, l'excédent du déficit est, en principe, reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement.

Les déficits provenant d'activités exercées à titre professionnel constatés dans une catégorie sont, sauf exceptions, pris en compte au titre de l'année de leur réalisation pour l'application du plafonnement.

31De même sont pris en compte l'année de leur réalisation :

- les déficits provenant d'activités agricoles subis par des contribuables dont le total des revenus nets d'autres sources est inférieur à 200 000 F (CGI, art. 156-I-1°) ;

- les déficits provenant d'activités relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux exercées à titre non professionnel dans la limite du montant imputé sur des bénéfices provenant d'activités semblables au cours de la même année (CGI, art. 156-I-1° bis) ;

- les déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dans la limite du montant imputé sur des bénéfices tirés d'activités semblables au cours de la même année (CGI, art. 156-I-2°) ;

- les déficits fonciers :

* résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt à hauteur de 70 000 F pour la généralité des immeubles et à hauteur de 100 000 F lorsque le contribuable constate un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction prévue au f du 1° du I de l'article 31 du code précité ;

* provenant de certains travaux de restauration effectués sur des immeubles situés dans des secteurs sauvegardés et dans des zones de protection du patrimoine architectural, ceux provenant d'immeubles classés historiques et assimilés, et ceux liés aux opérations de réaménagement d'immeubles situés dans les zones franches urbaines sans limite de montant (CGI, art. 156-I-3°) ;

- les pertes résultant d'opérations réalisées en France ou à l'étranger sur un marché à terme d'instruments financiers, ou sur les marchés d'options négociables ou sur des bons d'option dans la limite de leur montant imputé sur les profits de même nature réalisés dans les mêmes conditions au cours de la même année (CGI, art. 156-I-5° et 6°) ;

- la fraction imputable du déficit correspondant aux frais exposés par un inventeur pour prendre un brevet ou en assurer la maintenance (CGI, art. 156-I bis).

32Par suite, les déficits qui n'ont pas pu être imputés sur le revenu global ou sur les revenus de même catégorie au titre de l'année de leur réalisation sont retenus pour le calcul du plafonnement au titre de l'année de leur imputation pour le calcul de l'impôt sur le revenu du redevable.

Les pertes résultant d'opérations imposables dans les conditions prévues par l'article 92 B du code général des impôts sont imputables exclusivement sur les gains de même nature réalisés au cours de la même année ou des cinq années suivantes (CGI, art. 94 A-6). En conséquence, les moins-values qui n'ont pas pu être prises en compte au titre de l'année de leur réalisation sont retenues au titre de l'année de leur imputation.

1   Pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, ces pertes nettes ne sont imputables que sur des gains de même nature réalisés au cours des cinq années suivantes (CGI, art. 94 A-6).