SOUS-SECTION 1 PREMIÈRE CONDITION LES BIENS DOIVENT ÊTRE UTILISÉS DANS LE CADRE D'UNE PROFESSION INDUSTRIELLE, COMMERCIALE, ARTISANALE, AGRICOLE OU LIBÉRALE
III. Situations particulières
1. Loueurs en meublé.
13À compter de la période d'imposition s'ouvrant le 1er janvier 1999, l'article 14 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266 du 30 décembre 1998) modifie la définition des locaux loués meublés à titre professionnel donnée par l'article 885 R du CGI.
a. Dispositions applicables jusqu'au 31 décembre 1998.
14En application de l'article 885 R du CGI, les personnes louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés ne sont pas considérées, pour l'application de l'impôt de solidarité sur la fortune, comme exerçant une activité professionnelle lorsque :
- soit, elles ne sont pas inscrites, en qualité de loueur professionnel, au registre du commerce et des sociétés ; dans ce cas, le montant des recettes ou du revenu tirés de cette activité demeure sans incidence ;
- soit, dans le cas contraire, les recettes annuelles provenant de la location en meublé sont inférieures à 150 000 F et celle-ci procure aux intéressés moins de 50 % de leur revenu global, c'est-à-dire du total des revenus nets catégoriels du redevable (avant déduction des charges du revenu global et des déficits des exercices antérieurs) y compris les revenus provenant de la location et, le cas échéant, les revenus taxables à un taux proportionnel.
Il résulte d'une lecture a contrario de l'article 885 R précité que, dans les situations inverses de celles mentionnées ci-dessus, les locaux d'habitation loués meublés peuvent être considérés comme des biens professionnels pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Tel est le cas si et seulement si le propriétaire des locaux d'habitation meublés :
- est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;
- et tire de cette activité au moins 150 000 F de recettes annuelles ou 50 % de son revenu global (au sens défini ci-dessus).
Toutefois, même si ces conditions sont remplies, les locaux en cause ne peuvent bénéficier, en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, des dispositions relatives aux biens professionnels que si l'activité de location en meublé est exercée par le propriétaire des locaux à titre principal (cf. DB 7 S 3313 ).
b. Dispositions applicables à compter du 1er janvier 1999.
15Il résulte des dispositions de l'article 885 R nouveau du CGI que sont considérés comme des biens professionnels au titre de l'ISF les locaux d'habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.
En conséquence, les locaux d'habitation loués meublés peuvent être considérés comme des biens professionnels pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune aux conditions cumulatives suivantes :
- que le propriétaire des locaux soit inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;
- qu'il réalise plus de 150 000 F de recettes annuelles dans le cadre de cette activité ;
- qu'il retire de cette activité plus de 50 % des revenus professionnels à raison desquels son foyer fiscal est soumis à l'impôt sur le revenu.
Pour l'appréciation du seuil de 50 %, doivent être pris en compte l'ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal au sens de l'impôt de solidarité sur la fortune (DB 7 S 31 ).
c. Remarque commune aux deux régimes.
16La condition relative à l'inscription au registre du commerce et des sociétés peut être considérée comme remplie lorsque l'intéressé peut justifier que la non-inscription résulte du seul fait du refus du greffe, motivé par le caractère non commercial de l'activité (en ce sens RM à M. LAMBERT du 13 avril 1995, JO, Sén., p. 80 n° 6809). La preuve du motif du refus doit être apportée par le redevable qui présentera à cet effet une copie de la décision du greffe. En effet, aux termes de l'article 31 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984, la décision de refus d'inscription comporte les motifs du rejet de la demande.
2. Loueurs de fonds de commerce ou d'industrie, loueurs d'établissements industriels ou commerciaux munis du mobilier et du matériel nécessaires à leur exploitation.
17La location gérance d'un fonds de commerce ou d'industrie 1 ou la location d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation ne constitue pas, en règle générale, une profession au sens de l'article 885 N du CGI pour le loueur, bien que ce dernier soit imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Cette activité de location ne peut donc être reconnue comme constituant l'exercice d'une profession à titre principal que dans les cas exceptionnels où elle satisfait, notamment par la fréquence et l'importance des diligences et actes accomplis, aux critères généraux caractérisant l'activité professionnelle (cf. ci-dessus, n° 10 ) et son exercice à titre principal (cf. DB 7 S 3313 ).
S'agissant des loueurs d'établissements industriels ou commerciaux munis du mobilier et du matériel nécessaires à leur exploitation, il est rappelé que les immeubles donnés en location doivent, conformément aux critères dégagés par la jurisprudence pour l'application de l'article 35-1-5° du CGI être dotés d'équipements qui, par leur importance et leur consistance, peuvent permettre au locataire de poursuivre l'exploitation à laquelle ils sont destinés.
Par ailleurs, sous certaines conditions et limites, le fonds de commerce donné en location à une société d'exploitation peut avoir la qualité de bien professionnel (cf. DB 7 S 3312, n° 18 ).
3. Bailleurs de fonds ruraux.
a. Bail à métayage.
18Les biens ruraux donnés en bail à métayage sont considérés comme des biens professionnels s'ils répondent à la définition donnée par l'article 885 N du CGI dès lors que le bailleur doit être considéré comme un exploitant agricole.
b. Bail à ferme.
19La location de fonds ruraux par bail à ferme ne constitue pas une profession au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune.
Toutefois, en vertu de, dispositions particulières, les biens ruraux loués par bail à ferme bénéficient de l'exonération au titre des biens professionnels dans les cas suivants :
- lorsqu'ils font l'objet d'un bail à long terme dans les conditions définies DB 7 S 333 ;
- lorsque les biens sont loués à une société d'exploitation (ou mis à la disposition d'une telle société) et que leur propriétaire détient, dans cette société, des parts ou actions ayant elles-mêmes la qualité de biens professionnels (cf. DB 7 S 3312, n°s 6 et suiv. les conditions et limites d'application de cette mesure).
Si ces conditions sont satisfaites, les fonds ruraux ainsi loués sont considérés comme professionnels pour le bailleur sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'activité de ce dernier répond aux critères généraux d'exercice d'une profession ni si elle est exercée à titre principal. Dès lors, si le bailleur possède, par ailleurs, pour l'exercice de sa véritable activité professionnelle, d'autres biens répondant à ces conditions, le caractère professionnel doit être également reconnu à ceux-ci.
En outre, il est précisé que lorsqu'ils ne peuvent être qualifiés de biens professionnels, les biens ruraux donnés à bail à long terme bénéficient d'une exonération partielle d'impôt de solidarité sur la fortune (cf. DB 7 S 342 ).
4. Titulaires de revenus non commerciaux.
20Ne peuvent être réputés exercer une profession non commerciale, sans que cette liste soit limitative :
- les héritiers ou légataires des inventeurs ou auteurs ; s'agissant des ayants droit des auteurs, il est toutefois rappelé que la valeur de capitalisation des droits de propriété littéraire ou artistique est exonérée et n'a pas à être déclarée (cf. DB 7 S 3432 ) ;
- les personnes réalisant des opérations de bourse dont les produits sont taxables en application des dispositions des articles 92-2 1° et 5° et 92 B à G du CGI ;
- les propriétaires de chevaux de course non éleveurs, non entraîneurs (cf. DB. 5 G 116 n°s 47 et 48 et DB 5 G 47) ;
- et, plus généralement, les bénéficiaires de revenus non dénommés et de profits divers relevant des bénéfices non commerciaux à défaut de pouvoir être rattachés à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. Les principaux cas ainsi visés sont mentionnés dans la documentation de base 5 G 1144.
En revanche, conformément aux principes généraux, exercent une profession libérale les membres des professions non commerciales, c'est-à-dire celles dont l'activité est exercée de manière indépendante et présente généralement un caractère intellectuel prépondérant 2 , ainsi que les titulaires de charges et offices 3 .
1 Il est rappelé que le loueur de fonds de commerce ou d'industrie doit normalement être inscrit au registre du commerce et des sociétés.
2 Activités médicales et paramédicales, avocats, experts-comptables et comptables agréés, commissaires aux comptes, syndics et administrateurs judiciaires, conseils juridiques et fiscaux, experts auprès des tribunaux, architectes, agents d'assurances, ingénieurs-conseils, écrivains, compositeurs, artistes-peintres, sculpteurs, etc.
3 Notaires, huissiers, commissaires-priseurs, avoués prés des cours d'appel, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, greffiers des tribunaux de commerce.