SOUS-SECTION 1 ACQUISITIONS DE LOCAUX DESTINÉS À ÊTRE AFFECTÉS À L'HABITATION
2. Biens susceptibles de bénéficier du régime de faveur.
57Lorsque les conditions exigées par l'ancien article 710 du CGI étaient réunies (cf. ci-après n os126 et suiv. ), la taxation réduite était applicable :
- aux locaux destinés à être affectés à l'habitation ;
- aux dépendances de l'habitation ;
- aux terrains sur lesquels étaient édifiés les locaux d'habitation.
a. Locaux destinés à être affectés à l'habitation.
1° Le critère de l'affectation du local.
58 L'affectation que l'acquéreur se proposait de donner à l'immeuble ou à la fraction d'immeuble devait seule être prise en considération.
Aussi, le caractère non lucratif du but poursuivi par l'acquéreur n'avait pas pour effet de le soustraire à l'obligation qu'il avait souscrite, de n'affecter à aucun autre usage que l'habitation les locaux qu'il avait acquis sous le bénéfice du taux réduit prévu à l'ancien article 710 du CGI.
La simple constatation de l'affectation du bien à un autre usage que l'habitation entraînait la déchéance du régime de faveur, sans qu'il soit besoin de rechercher le caractère lucratif ou non de l'exploitation (Cass. Com. 12 juillet 1993, Bull. IV, n° 300 p. 214).
Observations : En l'espèce, une association qui avait pris dans l'acte d'achat l'engagement d'affecter un immeuble à usage d'habitation avait néanmoins affecté les locaux à usage de bureaux (cf. extraits de l'arrêt en annexe I à la présente sous-section). Le tribunal s'était fondé sur l'alinéa 2 de l'article 710, aux termes duquel les immeubles destinés à une exploitation à caractère commercial ou professionnel n'étaient pas considérés comme affectés à l'habitation. Estimant que cet alinéa ne servait qu'à expliciter le précédent, les juges du fond en ont conclu à contrario qu'il convenait, pour la définition de l'exploitation, de s'attacher au but intéressé ou non de l'activité. En réalité, l'alinéa 2, dont le champ d'application était distinct de celui de l'alinéa 1, visait le cas où c'était l'affectation même de l'immeuble à l'habitation qui faisait l'objet d'une exploitation professionnelle ou commerciale (Com. 25 novembre 1974, Bull. IV, n° 300, p. 248 ; 14 avril 1975, ibid., n° 101, p. 84), de sorte que la Cour a écarté l'interprétation donnée par les premiers juges.
Par ailleurs, le législateur, suivi en cela par la Cour de cassation (cf. ci-dessous n° 59 ), avait entendu écarter, pour l'application du tarif réduit, le critère de l'usage effectif à l'habitation, puisqu'aussi bien, dans certains cas, il avait voulu que soient taxées au tarif de droit commun les acquisitions d'immeubles alors même que ceux-ci seraient utilisés ou occupés de façon effective pour l'habitation.
59Ainsi, une société avait acquis un immeuble en prenant l'engagement de ne pas l'affecter à un usage autre que l'habitation pendant une durée minimale de trois ans. En contrepartie, elle avait bénéficié du régime de faveur de l'article 710 du CGI.
Quelques mois après, elle donnait à bail l'immeuble pour neuf ans, à compter, rétroactivement, de la date d'acquisition, à une entreprise commerciale, en vue de l'exercice d'un négoce de machines de débit de boissons.
Ayant eu connaissance de cet acte, le service remettait en cause le régime de faveur et aussitôt les parties résiliaient le bail avant que les locaux aient été effectivement utilisés à usage commercial.
La société redevable prétendait, devant la Cour de cassation, que la déchéance du régime de faveur n'était encourue que si le changement de la destination de l'immeuble était effectif et que donc il n'y avait pas lieu de tenir compte de l'intention de changement sans exécution : le tribunal avait en effet confirmé le redressement en considérant que par la conclusion du bail la société avait manifesté sa volonté de donner aux lieux une destination autre que l'habitation.
La Cour avait confirmé la position du tribunal faisant ressortir que « l'affectation même de l'immeuble à l'habitation avait fait l'objet d'une exploitation commerciale, peu importe que la société locataire n'ait pas effectivement exercé l'activité prévue au bail » (Cass. com., arrêt du 9 février 1982, aff. SCI Deganne, Bull. IV, n° 55 p. 46).
Confirmant cette jurisprudence, la Cour de Cassation sanctionnait la modification de l'affectation du bien, sans s'attacher au critère, inopérant, de son utilisation effective.
Ainsi, la Cour avait considéré que la conclusion d'un bail commercial moins de trois ans après l'acquisition d'un immeuble pour lequel avait été pris l'engagement d'affectation à l'habitation entraînait, à elle seule, la déchéance du régime de faveur ; peu importait, dès lors :
- que le locataire ait ou non procédé à l'exploitation autorisée par le contrat (Cass. Com. 4 octobre 1994, Bull. IV n° 273 p. 218, X... ) [cf. annexe II à la présente sous-section] ;
- ou que les travaux destinés à adapter les locaux à leur nouvelle affectation n'aient pu effectivement être menés à leur terme (Cass. Com. 4 octobre 1994, Bull. IV, n° 1734 D, S.C.I. JOSIANE) [cf. annexe III à la présente sous-section].
Ces arrêts s'inscrivaient dans la ligne de jurisprudence de l'arrêt de principe SIFIR du 25 novembre 1974 (Bull. Cass. 1974, IV, n° 300, p. 248) 1 .
Cette dernière affaire était relative à une acquisition d'immeuble faite par un marchand de biens qui s'était engagé dans l'acte à revendre dans les cinq ans ou, à défaut, à maintenir pendant trois ans à usage d'habitation les locaux alors affectés à cette destination.
La Cour avait décidé que le taux réduit de l'article 1372 ancien du CGI (transféré sous l'art. 710) lui était applicable, nonobstant les dispositions de l'article 1372 ter ancien, selon lesquelles pour l'application de l'article 1372 « les immeubles... destinés à une exploitation de caractère commercial ou professionnel ne sont pas considérés comme affectés à l'habitation », ce texte visant uniquement le cas où c'était l'affectation même de l'immeuble à l'habitation qui faisait l'objet d'une exploitation professionnelle ou commerciale (ce qui n'était pas le cas de l'espèce).
Cette interprétation répondait au voeu du législateur de ne pas faire bénéficier les loueurs en meublé du régime de faveur (cf. ci-après, n° 72 ).
60Il est précisé qu'il n'y avait pas lieu d'envisager les immeubles dans leur ensemble et d'apprécier si, globalement, ils étaient affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale. C'est ainsi que l'appartement situé dans un immeuble collectif affecté, pour le surplus, à d'autres usages que l'habitation bénéficiait du régime de faveur, s'il faisait l'objet d'une transmission séparée ou simultanée. Inversement, le local commercial situé dans un immeuble collectif affecté, pour le surplus, à l'habitation restait soumis en tout état de cause au tarif de droit commun (cf. ci-avant DB 7 C 1231 ), même si l'immeuble était affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie totale.
61Par ailleurs, au moment de l'acquisition des locaux, trois situations pouvaient se rencontrer :
• Immeuble ou fraction d'immeuble déjà affecté à l'habitation à la date de l'acquisition.
62Cette première hypothèse ne soulevait aucune difficulté. Sous réserve que la mutation n'entre pas dans le champ d'application de la TVA (cf. ci-avant DB 7 C 141 ), le régime de faveur s'appliquait à condition que l'acquéreur prenne l'engagement prévu à l'ancien article 710 du CGI (cf. ci-après n os126 et suiv. ).
• Immeuble ou fraction d'immeuble affecté à un usage autre que l'habitation à la date de l'acquisition.
63Il s'agissait de l'acquisition d'un immeuble ou d'un local à usage professionnel, commercial, industriel ou rural que l'acquéreur se proposait d'affecter à l'habitation après lui avoir fait subir ou non certaines transformations.
À condition que l'acquéreur prenne l'engagement prévu par l'ancien article 710 du CGI (cf. ci-après n° 126 ), ces acquisitions étaient susceptibles de bénéficier du tarif réduit sans qu'il y ait lieu de rechercher si les opérations de transformation ou de remise en état d'habitabilité nécessitaient ou non la délivrance d'un permis de construire.
64Dans l'hypothèse où l'acquéreur prenait l'engagement d'affecter à l'habitation une partie seulement des immeubles acquis, le tarif réduit ne s'appliquait qu'à la partie du prix afférente aux locaux faisant l'objet dudit engagement.
65En outre, rien ne s'opposait à ce que le tarif réduit de la taxe de publicité foncière soit admis lorsque l'affectation à l'habitation n'imposait pas de transformations matérielles.
• Immeuble ou fraction d'immeuble n'étant affecté à aucun usage à la date de l'acquisition.
66En principe, la taxation réduite s'appliquait sans difficulté particulière.
Il convient toutefois d'indiquer que toutes les ventes qui interviennent avant l'état complet d'achèvement des locaux sont passibles de la TVA (cf. ci-avant DB 7 C 141 ). Les ventes à terme ou en état futur d'achèvement sont en outre assujetties à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI, ancien art. 692, transféré sous le A de l'art. de l'article 1594 F quinquies). En revanche, les ventes d'immeubles inachevés bénéficient au regard de cette dernière taxe de l'exonération édictée par l'ancien article 691-I du CGI (actuellement, art. 1594-0 G-A).
2° La notion d'habitation.
• Principes.
67Le régime de faveur bénéficiait aux locaux destinés à être affectés à l'habitation, c'est-à-dire au logement des personnes.
Il n'y avait pas lieu de distinguer entre :
- les habitations constituant une résidence principale, une résidence secondaire ou une habitation d'agrément, de plaisance ou de villégiature ;
- ni entre les locaux que l'acquéreur occupait personnellement et ceux qu'il donnait en location (voir toutefois le cas des locaux affectés à l'exercice de la profession de loueur en meublé, ci-après n° 72 ).
68En outre, il était admis que du moment où un immeuble était conçu pour l'habitation, c'est-à-dire susceptible d'être utilisé pour le logement des personnes, il pouvait bénéficier du régime de faveur, quel que soit, au regard des personnes appelées à y séjourner, le caractère de permanence et de stabilité de l'occupation qui en était faite.
Cette doctrine conduisait à reconnaître, en principe, le caractère d'immeuble d'habitation aux maisons à usage de colonie de vacances ou de maisons familiales.
Elle emportait le même effet en ce qui concernait, notamment, les immeubles affectés à usage d'établissement de cure et de repos, les locaux à usage de maison d'accueil, les maisons de retraite.
Dans un établissement d'enseignement, les dortoirs et les réfectoires pouvaient être considérés comme affectés au logement des personnes et bénéficier de la taxation réduite. Les salles de classes ou de réunion devaient au contraire être exclues du régime de faveur.
Quant aux acquisitions de maisons d'habitation destinées à l'installation de foyers culturels, elles n'étaient pas susceptibles de profiter de ce régime.
• Immeubles ou fractions d'immeubles destinés à une exploitation à caractère commercial ou professionnel.
* Principes.
69Aux termes de l'ancien article 710 , 2° alinéa, du CGI, les immeubles ou fractions d'immeubles destinés à une exploitation à caractère commercial ou professionnel n'étaient pas considérés comme affectés à l'habitation pour l'application des allégements fiscaux prévus au premier alinéa du même article.
Cette disposition visait d'une manière générale toutes les acquisitions d'immeubles qui étaient appelés à faire l'objet d'une exploitation lucrative quelconque, sans qu'il y ait lieu à cet égard de distinguer, selon que la profession dont le local acquis doit constituer l'instrument présente, en droit privé, un caractère commercial ou civil.
Il convenait, au contraire, de s'attacher essentiellement au but intéressé ou désintéressé que comportait en fait l'activité considérée.
70En application de ces principes, toutes les acquisitions d'immeubles destinés à une exploitation de caractère commercial ou professionnel étaient exclues du bénéfice de la taxation réduite.
Il en était ainsi notamment
- des locaux à usage d'hôtels dont l'exploitation devait être poursuivie ; mais les locaux destinés effectivement et exclusivement au logement du personnel d'un hôtel devaient être regardés comme affectés à l'habitation et leur acquisition pouvait, en conséquence, être admise à profiter du régime de faveur ;
- des locaux à usage de bureaux ;
- des locaux servant à l'exercice de la profession de médecin ou d'architecte.
71Le bénéfice de la taxation réduite devait également être refusé aux acquisitions de locaux destinés à faire l'objet de locations meublées lorsque le bailleur exerçait la profession de loueur en meublé, telle que cette profession est définie par l'article 2 de la loi n° 49-458 du 2 avril 1949 modifié par l'article 1er de l'ordonnance n° 58-1008 du 24 octobre 1958 et l'article 5 de la loi n° 69-2 du 3 janvier 1969. Selon cette disposition, le bailleur qui loue habituellement plusieurs logements meublés est considéré comme exerçant la profession de loueur en meublé, que la location s'accompagne ou non de prestations secondaires, telles que la location de linge, nettoyage de locaux, préparations culinaires 2 .
Conformément à cette définition, devait donc être exclue du régime de faveur une société ayant une activité locative qui, à la fois, était habituelle et concernait plusieurs locaux (Cour de Cass. Com. 21 mars 1995, n° 605 D reproduit en annexe VI à la présente sous-section).
À cet égard, peu importait l'objet social de la société qui louait (cf. arrêt Cour de Cass. du 21 mars 1995, n° 605 D précité) ; en outre, il n'y avait pas lieu, en la matière, de retenir la définition des loueurs professionnels selon laquelle ceux-ci s'entendaient des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés, qui réalisaient plus de 150 000 F de recettes annuelles 3 (Arrêt Cour de Cass. Com. 21 mars 1995, Bull. IV n° 97, p. 87 reproduit en annexe VII à la présente sous-section).
D'autre part, la circonstance que la location d'un logement meublé soit consentie pour une période seulement de l'année (locations saisonnières) n'ôtait pas à l'opération son caractère habituel, au sens du texte précité, dès lors qu'elle se répétait annuellement (cf. en ce sens, arrêt Cour de Cass. Com du 21 mars 1995, Bull. IV n° 97, p. 87 précité).
Toutefois, la seule référence au nombre de locations pouvant conduire à des situations peu équitables, il avait paru possible d'admettre que les droits complémentaire et supplémentaire ne seraient pas réclamés, même dans le cas de location en meublé de deux logements, lorsque ces logements étaient situés dans l'immeuble qui constituait habituellement le domicile ou même la simple résidence du bailleur et pour lequel il acquittait une seule taxe d'habitation.
* Exception.
72Le régime de faveur de l'ancien article 710 du CGI était susceptible de s'appliquer si l'exploitation des immeubles, alors même que ces derniers étaient destinés à faire l'objet de locations meublées, était dépourvue de caractère lucratif. Tel était le cas lorsque l'exploitant :
- procédait à une gestion désintéressée, c'est-à-dire non organisée pour la recherche et la répartition de bénéfices ;
- et exerçait son activité dans des conditions totalement différentes de celles des entreprises commerciales, notamment en ce qui concernait la couverture de besoins qui n'étaient pas normalement ou suffisamment pris en compte par ces dernières, les prix pratiqués inférieurs à ceux du marché local, et les personnes accueillies.
À défaut d'indication sur la nature exacte du but poursuivi par l'acquéreur, l'acquisition d'un immeuble à usage d'habitation réalisée par une société commerciale, dont l'objet n'était pas exclusivement la fourniture de logements nus, était présumée faite en vue d'une exploitation commerciale ou professionnelle. Tel était le cas, notamment, de l'acquisition de bâtiments destinés au logement des élèves d'un établissement d'enseignement faite par une société anonyme.
Mais, si malgré sa forme commerciale, une telle société exerçait effectivement une activité à caractère non lucratif, il n'y avait pas lieu de refuser l'application du régime de faveur de l'ancien article 710 du CGI.
* Application au cas particulier d'acquisitions d'immeubles affectés à l'usage de foyers de jeunes travailleurs, de centres sociaux ou d'hôtels sociaux.
73Les acquisitions d'immeubles ou de fractions d'immeubles destinés à être affectés à l'usage de foyers de jeunes travailleurs, de centres sociaux ou d'hôtels sociaux pouvaient bénéficier du taux réduit de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement prévu à l'ancien article 710 du CGI, augmenté des taxes additionnelles.
Le bénéfice de ce régime de faveur était toutefois subordonné à la condition, notamment, que ces acquisitions soient réalisées par des organismes sans but lucratif qui exerçaient leur activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales.
Il résultait de ces dispositions que pouvaient notamment bénéficier de ce régime, les acquisitions réalisées par des organismes sans but lucratif qui mettaient des logements à la disposition de personnes défavorisées mentionnées à l'article 1er de la loi n° 90-449 du 31 mai 1990 visant à la mise en oeuvre du droit au logement et qui étaient agréés à cet effet par le représentant de l'État dans le département.
À contrario, ne pouvaient ouvrir droit au régime de faveur les achats d'immeubles ou de fractions d'immeubles par des organismes qui étaient assujettis aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés, TVA, taxe professionnelle, ...) au titre de leur activité.
• Immeubles à usage mixte.
74Le tarif réduit de la taxe de publicité foncière ne profitait qu'aux locaux destinés à être affectés à l'habitation pour lesquels était pris l'engagement prévu au premier alinéa de l'ancien article 710 du CGI.
Par suite, lorsque l'acquisition portait à la fois sur des locaux d'habitation entrant dans les prévisions de ce texte et sur des immeubles soumis au régime de droit commun ou à un autre régime particulier, les parties pouvaient :
- soit stipuler un prix particulier pour chaque catégorie d'immeubles ;
- soit procéder à une ventilation du prix global au moyen d'une déclaration estimative souscrite dans l'acte ou au pied de l'acte et soumise, bien entendu, au contrôle de l'administration.
Seule la fraction du prix afférente aux locaux d'habitation bénéficiait des allégements, la taxe de publicité foncière étant perçue sur le surplus du prix au tarif correspondant à la nature des autres biens cédés.
Il en était ainsi notamment pour les acquisitions de locaux qui étaient affectés pour partie à un usage personnel et pour partie à une destination professionnelle (activité commerciale, profession libérale). À cet égard, les dispositions de l'article 259 de l'annexe II au CGI qui, pour le calcul de la TVA, assimilent à des locaux d'habitation les locaux à usage mixte d'habitation et professionnel n'étaient pas applicables en matière de taxe de publicité foncière.
De même, l'affectation par un salarié d'une partie de son habitation à usage de bureau ou de local professionnel était susceptible d'entraîner la remise en cause partielle du régime de faveur dans les situations où le salarié développait dans ces locaux une véritable exploitation professionnelle. Le caractère de cette exploitation ne pouvait être apprécié qu'en fonction des circonstances propres à chaque affaire.
Néanmoins, il convenait d'admettre que, sauf circonstances exceptionnelles, l'affectation par un salarié d'une partie de son habitation principale à usage de bureau ne remettait pas en cause le régime de faveur dès lors que l'intéressé ne recevait pas chez lui une quelconque clientèle ou des personnes dans le cadre de ses activités professionnelles (rapp. ci-après n° 139 ).
75En cas d'acquisition d'une propriété affectée à l'exploitation agricole et comportant des locaux d'habitation, le tarif réduit était applicable, sous réserve que soit pris l'engagement édicté par l'ancien article 710 du CGI, dans la limite du prix particulier ou, à défaut, de la fraction du prix global se rapportant aux locaux d'habitation et à leurs dépendances ; seul le surplus de prix était susceptible d'être assujetti au taux prévu à l'ancien article 701 du CGI pour les mutations à titre onéreux d'immeubles ruraux (cf. ci-après DB 7 C 1451 ).
Il est rappelé que le régime spécial prévu en faveur des acquisitions réalisées par les preneurs de baux ruraux (cf. ci-après DB 7 C 1453 ) s'appliquait aux bâtiments servant à l'habitation de l'exploitant et de son personnel dès lors qu'ils étaient l'accessoire de l'exploitation agricole.
1 Dans le même sens, arrêt du 14 avril 1975, Bull. IV, n° 101 p. 84.
2 En revanche, n'était pas considéré comme tel le bailleur d'une ou plusieurs pièces de sa propre habitation, même isolées, ni le bailleur de moins de quatre pièces dont il avait recouvré la disposition en application des articles 1er et 2 de la loi n° 54-781 du 2 août 1954 tendant à rendre à l'habitation les pièces isolées louées accessoirement à un appartement et non habitées.
3 Définition tirée du dernier alinéa de l'article 151 septies du CGI, relatif à l'imposition des plus-values.