SOUS-SECTION 3 AUTRES ÉLÉMENTS IMPOSABLES

SOUS-SECTION 3  

Autres éléments imposables

1L'impôt de mutation atteint non seulement le prix principal, mais encore les charges augmentatives du prix, les réserves et toutes les indemnités stipulées au profit du cédant.

  A. CHARGES

2Par « charges », il convient d'entendre toutes les prestations supplémentaires que le contrat impose à l'acquéreur et tous les avantages indirects que l'acheteur procure au vendeur soit en acquittant ses dettes, soit en prenant à son compte des obligations qui incombent normalement à ce dernier. Les charges ne profitent au vendeur que d'une manière détournée. C'est la seule particularité qui les distingue du prix de vente. Sauf cette différence, les charges participent de la nature du prix.

3Lorsque les charges à ajouter au prix ne sont pas évaluées dans l'acte, les parties sont tenues de souscrire une déclaration estimative détaillée (CGI, art. 851 ).

  I. Obligations constituant des charges

1. Frais antérieurs à la vente.

a. Commission d'intermédiaire.

4Aux termes des articles 72 et 73 du décret du 20 juillet 1972 pris pour l'application de la loi n° 70-9 du 2 janvier 1970, le mandat détermine les conditions de la rémunération de l'intermédiaire ainsi que la partie qui en a la charge.

Dans ces conditions, la commission versée à l'intermédiaire n'entre pas dans l'assiette des droits de mutation à titre onéreux lorsque le mandat précise qu'elle sera mise à la charge de l'acquéreur, que le mandant soit le vendeur ou l'acquéreur (cf. Cour de cassation, com., arrêt du 12 décembre 1995, n° 2170 D, commenté DB 7 D 221, n° 8 ).

En revanche, la commission de l'intermédiaire mise contractuellement à la charge du vendeur, mais versée au lieu et place par l'acquéreur, constitue une charge augmentative du prix à soumettre aux droits de mutation.

b. Autres frais antérieurs à la vente.

5En principe, tous les autres frais exposés en vue de parvenir à la vente (publicité, annonces dans les journaux, ...) incombent au vendeur. Si une stipulation du contrat de vente impose à l'acheteur d'en effectuer le remboursement au vendeur, leur montant constitue une charge à ajouter au prix pour la liquidation de l'impôt de mutation.

2. Impôts.

6L'engagement pris par l'acquéreur d'acquitter la taxe foncière afférente à l'immeuble vendu pour une période antérieure à l'entrée en jouissance constitue une charge augmentative du prix. Son montant est proportionnel au temps écoulé depuis le 1er janvier de l'année de la vente jusqu'au jour du contrat ; en effet, la taxe foncière qui est une « charge des fruits » (code civil, art. 608) incombe au vendeur pour une période proportionnelle à la durée de sa jouissance.

7Aux termes de l'article 1723 quater I du CGI, la taxe locale d'équipement est due par le bénéficiaire de l'autorisation de construire. Par suite, lorsque le vendeur de l'immeuble qu'il a construit stipule que le prix convenu comprend la taxe locale d'équipement, la taxe de publicité foncière doit être liquidée sur le prix stipulé sans déduction de la taxe locale d'équipement. Lorsqu'il est prévu que cette taxe sera remboursée par l'acquéreur ou que ce dernier prendra à sa charge les échéances non encore réglées, les sommes ainsi acquittées par l'acquéreur constituent une charge augmentative du prix et doivent supporter la taxe de publicité foncière.

8Est considérée comme inopérante, la clause par laquelle le vendeur et l'acquéreur déclarent, dans l'acte de vente, qu'ils « se sont réglés en ce qui concerne les impôts directs antérieurs à l'entrée en jouissance » ou qu'ils ont « tenu compte de ces impôts pour la fixation du prix » ; malgré ces déclarations, l'impôt de mutation doit être perçu sur le montant desdits impôts, car ces formules n'établissent nullement que l'acquéreur n'a pas assumé de ce chef une obligation supplémentaire venant accroître celle résultant pour lui du paiement du prix.

9Lorsqu'un acquéreur de terrains à bâtir s'est engagé dans l'acte d'acquisition à rembourser au vendeur les droits d'enregistrement susceptibles d'être réclamés à celui-ci en cas de remise en cause de l'exonération prévue à l'article 1594-0 G-A (ancien article 691) du CGI, le service est fondé à inclure dans l'assiette des droits complémentaires dus par l'acquéreur le montant de l'impôt exigé par ailleurs du cédant à raison du non-respect de son engagement personnel.

En effet, le remboursement stipulé -qui ne trouve pas sa cause dans les dispositions fiscales relatives à la déchéance du régime de faveur puisque seul le vendeur est légalement redevable de l'impôt- résulte de la convention des parties et constitue une charge augmentative du prix au sens de l'article 683-I , alinéa 2, du CGI (Cass. com., arrêt du 13 février 1985, SCI « Résidence du Parc Saint-Jean-de-Dieu », RJ, p. 34).

10Pour l'assiette de la taxe de publicité foncière, sur les mutations assujetties à la TVA, cf. ci-dessous n° 22 .

3. Frais postérieurs à la vente.

11Seuls certains frais postérieurs à la vente, tels que les frais de recouvrement du prix et de purge des hypothèques sont exposés dans l'intérêt du vendeur et constituent une charge lorsque l'acquéreur est contraint à en effectuer le paiement.

4. Loyers payés d'avance.

12Les loyers payés d'avance et retenus par le vendeur doivent être ajoutés au prix pour la liquidation de l'impôt de mutation.

5. Redevance exigible pour la construction de locaux à usage de bureaux et de locaux de recherche dans la région parisienne.

13Lorsque l'acquéreur d'un immeuble à usage de bureaux ou de recherche s'engage à rembourser au vendeur la redevance prévue par les articles L. 520-1 et suiv. du code de l'urbanisme, cette obligation constitue une charge augmentative du prix.

6. Dettes du vendeur.

14Le montant des dettes du vendeur acquittées par l'acquéreur doit s'ajouter au prix. Il en est ainsi du coût des travaux antérieurement exécutés et non réglés au jour de la vente lorsque l'acquéreur s'engage à en effectuer le paiement.

En revanche, l'impôt de mutation n'est pas exigible sur la somme que l'acquéreur paie directement aux créanciers inscrits pour échapper à une action en délaissement ou à l'expropriation de l'immeuble, car l'acquéreur agit alors dans son intérêt exclusif, et non pas pour le compte du vendeur.

7. Assurances.

15Les primes d'assurances échues au jour de la vente et payées par l'acquéreur au lieu et place du vendeur constituent une charge augmentative du prix.

8. Rente.

16L'obligation Imposée à l'acquéreur de servir au lieu et place du vendeur une rente perpétuelle ou viagère s'analyse en une charge taxable.

9. Charges éventuelles.

17Lorsqu'elle est éventuelle ou aléatoire, la charge doit faire l'objet d'une déclaration estimative.

10. Travaux de remise en état d'un immeuble avant la vente et facturation (à l'acquéreur) des travaux ainsi effectués par le vendeur. Exigibilité des droits de mutation sur le prix exprimé dans l'acte de vente, augmenté du coût des travaux.

18Dès lors que, par une appréciation souveraine des éléments de preuve, le tribunal a fait ressortir que l'objet de la vente était un immeuble dont la remise en état avait été effectuée par le vendeur et non un immeuble dont les travaux de remise en état auraient été à la charge de l'acquéreur, et qu'à bon droit il a considéré que le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures ne faisait pas obstacle à l'exigibilité des droits de mutation sur l'ensemble du prix de l'immeuble rénové, l'assiette de ces droits est constituée par le prix exprimé dans l'acte de vente augmenté du coût des travaux effectués par le vendeur et facturés à l'acquéreur (Cass. com., arrêt du 3 janvier 1980, n° 2, M. Henri Pierre X... , RJ, n° III, p. 3).

11. Obligation de remise en état des lieux en fin d'exploitation d'une carrière, imposée par le code des mines.

19Une telle obligation ne constitue pas une charge réelle du fonds mais une obligation personnelle de l'exploitant.

L'acquéreur de la carrière, qui n'a pas acquis pour exploiter, mais a accepté de supporter cette charge, a contracté une obligation à la décharge du vendeur ; cette charge constitue une augmentation du prix de vente (Cass. com. arrêt du 1er juin 1993 - Bull IV n° 216, p. 154 ; cf. annexe I à la présente sous-section).

Observations : d'une manière générale, les charges augmentatives du prix au sens de l'article 683-I du CGI s'entendent de toute obligation, que le contrat de vente impose à l'acquéreur à la décharge du vendeur (cf. ci-avant n° 2 ). De sorte que ne constituent pas des charges soumises aux droits de mutation à titre onéreux

- les obligations personnelles à l'acquéreur que la loi fait peser sur celui-ci (cf. ci-après n° 20 ) ;

- les charges réelles, qui grèvent l'immeuble dont la propriété est transférée (cf. ci-après n° 27 ).

Au cas d'espèce, l'obligation de remise en état des carrières que l'article 83 du code des mines fait peser sur l'exploitant est une obligation personnelle à celui-ci ; par conséquent, il ne s'agit pas d'une charge réelle, contrairement à ce que soutenait la redevable.

Comme par ailleurs la Cour a relevé que l'acquéreur n'était pas lui-même exploitant, l'obligation qu'il avait de remettre en état les carrières ne résultait pas de la loi mais d'un engagement contractuel.

Ainsi, en acceptant de supporter cette remise en état, l'acquéreur déchargeait le vendeur de son obligation ; cette charge devait alors être incluse dans le prix de cession.

  II. Obligations ne constituant pas des charges

20Ne constituent pas des charges les obligations imposées à l'acquéreur par l'acte de vente et qui lui auraient incombé, en toute hypothèse, en vertu des usages ou de la loi.

1. Obligations incombant normalement à l'acquéreur.

a. Frais d'acte.

21En vertu de l'article 1593 du code civil, les frais du contrat sont à la charge de l'acquéreur. Par suite, la clause qui stipule que les frais d'acte devront être acquittés par l'acquéreur n'ajoute rien à cette obligation légale et il n'y a pas à en tenir compte pour la liquidation de l'impôt de mutation.

Figurent, parmi les frais d'acte : l'impôt de mutation, le droit de timbre, les honoraires du notaire, le coût de la grosse à délivrer à l'acquéreur.

En revanche, l'obligation pour l'acquéreur de payer le coût d'une expédition supplémentaire, demandée par le vendeur, constitue une charge augmentative du prix.

b. Mutations assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.

22Les mutations à titre onéreux d'immeubles assujetties à la TVA en application de l'article 257-7° du CGI sont également soumises à la taxe de publicité foncière, à l'exception, toutefois, des cessions soumises à la TVA ¹ de terrains à bâtir et de biens assimilés à ces terrains (cf. ci-après DB 7 C 141 ).

En matière de TVA, l'assiette est déterminée d'après la valeur du bien hors taxe et même lorsque, pour certaines opérations, la taxe exigible est légalement à la charge du vendeur, le fait que celui-ci la récupère auprès de l'acquéreur n'est pas considéré comme constituant une charge augmentative du prix de cession.

Aussi, afin d'uniformiser l'assiette des impositions exigibles sur une même opération, la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement sont liquidés en faisant abstraction de la TVA, quand celle-ci est mise à la charge de l'acquéreur.

Cette mesure n'est pas applicable au cas où le vendeur met à la charge de l'acquéreur le reversement, effectué en application des dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI, d'une fraction de la TVA initialement déduite.

Dans ce cas, en effet, la TVA payée par l'acquéreur au vendeur n'a nullement le caractère d'un versement de nature fiscale exigible en même temps que la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement, sur une même opération. Ce versement résulte de la convention des parties et constitue donc une charge augmentative du prix de cession.

Lorsque le prix convenu entre les parties a été fixé taxe comprise, l'assiette de la taxe de publicité foncière est obtenue en affectant ce prix de l'un des coefficients énumérés ci-après. Il en est de même lorsque le contrat ne contient aucune stipulation relative à la TVA et que cette taxe est légalement à la charge du vendeur.

c. Frais postérieurs à l'acte.

23Le paiement des frais afférents à la publication de la vente au bureau des hypothèques incombe à l'acheteur. Il en est de même des impôts directs et des primes d'assurances dus pour la période postérieure à la date d'entrée en jouissance de l'acquéreur.

2. Honoraires de négociation des notaires.

24En principe, les honoraires de négociation perçus par les notaires doivent être compris parmi les frais d'acte ; ils ne constituent donc pas une charge à ajouter au prix.

Toutefois, à défaut, dans l'acte, de précisions relatives tant à la nature exacte qu'au bénéficiaire de tels honoraires, mis expressément à la charge du débiteur des sommes principales, l'administration est fondée, le cas échéant, à établir la perception de l'impôt sur le montant cumulé de ces sommes et de ces honoraires.

1   Pour les actes de vente signés depuis le 22 octobre 1998, les terrains acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles affectés à l'habitation sont exclus du champ d'application de l'article 257-7° du CGI. Ils sont, en principe, soumis aux droits de mutation à titre onéreux.