SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
3. Régularisation : cession ou cessation d'exploitation.
152Conformément au deuxième alinéa de l'article 38 quater déjà cité, la cession ou la cessation de l'exploitation-entraîne l'imposition immédiate de la fraction du profit en sursis d'imposition.
Cette réintégration s'accompagne également de la déduction de la fraction des primes d'assurances restant le cas échéant à déduire.
Cette disposition s'applique quelle que soit la nature de l'événement qui a entraîné la cession ou la cessation de l'exploitation. Il peut s'agir notamment des événements suivants : vente pure et simple, cessation, dissolution, apport en société, fusion, donation, décès de l'exploitant.
Toutefois, pour les exploitations individuelles, lorsque l'événement qui a motivé la mise en jeu du contrat d'assurances est le décès de l'exploitant, il est admis que l'application de l'article 38 quater du CGI ne soit pas remise en cause si l'activité est poursuivie par les héritiers dans les conditions prévues à l'article 41 du même Code.
Il en est de même, lorsqu'un agriculteur cesse son activité (décès, retraite ) et que l'exploitation est poursuivie par son conjoint.
Cette solution n'est pas applicable si l'exploitation est cédée par les héritiers.
154 Remarque : Dans le cas d'un retour au forfait, le régime d'étalement de l'indemnité et des primes d'assurances ne sera pas remis en cause.
En pratiq.ue, l'exploitant ajoutera à son bénéfice forfaitaire la différence entre la fraction annuelle de l'indemnité et celle des primes d'assurances. Une note sera jointe à la déclaration de revenus pour en donner le détail.
V. Aides communautaires compensatoires au revenu versées dans le cadre de la nouvelle politique agricole commune
155 La réforme de la politique agricole commune (PAC) a été mise en oeuvre par divers règlements communautaires qui ont institué le versement d'un certain nombre d'aides.
1. Le principe.
156 Le producteur vend normalement son produit et en perçoit le prix dans les conditions du marché. L'Union Européenne, via le ministère de l'agriculture et de la pêche, compense la perte de revenu des exploitants occasionnée par la diminution du prix communautaire et la réduction contrôlée de certaines productions. L'aide communautaire constitue donc un revenu professionnel agricole imposable. La créance correspondante est acquise dans son principe lors du dépôt de la demande d'aide et dans son montant lorsque les éléments qui permettent le calcul, même provisoire, de l'aide sont connus.
La comptabilisation des primes versées dans le cadre de la nouvelle politique agricole commune (PAC) n'est donc pas liée à la date de la récolte, de la livraison ou de la demande des primes mais au moment ou l'exploitant dispose d'informations suffisamment définitives pour que le montant de la prime puisse être considérée comme certain.
2. Modalités d'imposition.
157 a. Forfait.
Les aides sont incluses dans le compte-type de l'année au titre de laquelle l'aide est attribuée.
b. Régime transitoire.
Les aides sont déclarées au titre de l'année au cours de laquelle elles sont encaissées.
c. Régime réel.
Le résultat est déterminé selon le principe des créances acquises et des dépenses engagées. L'ajustement de la créance peut être effectué à la clôture de l'exercice par la constitution d'une provision pour les exploitants soumis au régime réel normal et par dépréciation directe pour ceux qui sont soumis au régime réel simplifié.
Toutefois, compte tenu des incertitudes liées notamment au risque de mesures de plafonnement ou de régulation budgétaire qui peuvent intervenir avant la liquidation des primes et des ressauts d'imposition pouvant résulter du décalage des dates de comptabilisation des primes, des mesures de tempérament, figurant en annexe III à la présente sous-section, sont destinées à faciliter l'adaptation des exploitants à leurs nouvelles conditions d'activité.
VI. Primes ou indemnités pour abandon définitif de la production laitière
1. Indemnités versées en application du décret n° 97-1266 du 29 décembre 1997 (JO du 30 décembre 1997, p. 19196).
158Le décret n° 97-1266 du 29 décembre 1997 (cf. annexe IV à la présente sous-section) institue une indemnité destinée à encourager l'abandon définitif de tout ou partie de la production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers. L'indemnité est calculée sur la base de la quantité de référence laitière du producteur au titre des livraisons en laiterie. L'indemnité est payée en une seule fois.
Cette indemnité est de même nature que celle qui est prévue par le décret n° 90-884 du 2 octobre 1990 (cf. n° 160 ci-dessous). Le régime des plus-values professionnelles lui est applicable. Il n'est pas tenu compte de cette indemnité pour la détermination du régime d'imposition applicable.
2. Indemnités versées en application du décret n° 91-835 du 30 août 1991 (JO du 1er septembre 1991, p. 11502).
159Le décret n° 91-835 du 30 août 1991 (cf. annexe V à la présente sous-section). institue une indemnité destinée à encourager l'abandon définitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers. L'indemnité est calculée sur la base de la quantité de référence du producteur au titre des ventes directes et des livraisons en laiterie. Son versement est réparti par fractions égales sur cinq années (1992 à 1996).
Cette indemnité est de même nature que celle qui est prévue par le décret n° 90-884 du 2 octobre 1990 (cf. ci-après n° 160 ). Le régime des plus-values professionnelles lui est applicable.
L'application des articles 151 septies et 202 bis du CGI doit être appréciée en considérant la moyenne des recettes des deux années qui précédent celle au cours de laquelle la créance est devenue, certaine dans son principe et déterminée quant à son montant. Les modalités de paiement sont sans incidence sur l'imposition de l'indemnité.
Il n'est pas tenu compte de cette indemnité pour la détermination du régime d'imposition applicable à l'exploitant qui en bénéficie.
3. Indemnités versées en application du décret n° 90-884 du 2 octobre 1990.
160Afin d'encourager l'abandon définitif de toute production en vue de la commercialisation de lait ou de produits laitiers, le décret n° 90-884 du 2 octobre 1990 (cf. annexe VI à la présente sous-section) crée une indemnité unique calculée sur la base de la quantité de référence du producteur au titre des livraisons en laiterie.
Compte tenu de la nature de l'indemnité et des modalités particulières de son attribution, le régime des plus-values professionnelles est applicable aux sommes perçues.
Il n'est pas tenu compte de cette indemnité pour la détermination du régime d'imposition applicable.
4. Indemnités versées en application du décret n° 87-278 du 21 avril 1987.
161Le décret n° 87-278 du 21 avril 1987 (cf. annexe VII à la présente sous-section) crée deux indemnités annuelles (l'une constante, l'autre dégressive) pour les agriculteurs qui s'engagent à abandonner définitivement leur production laitière.
Le régime fiscal qui est défini pour les primes annuelles versées en application du décret n° 84-481 du 21 juin 1984 et commenté ci-après n°s 166 et suiv. , s'applique mutatis mutandis à ces indemnités.
5. Primes versées en application des décrets n°s 86-882 et 86-883 du 28 juillet 1986.
162Ces deux décrets fixent les modalités d'attribution de primes destinées à favoriser l'abandon de l'activité de production laitière par les exploitants agricoles. En outre, ces mêmes décrets prévoient l'attribution de primes pour les exploitants qui réalisent certaines mesures prophylactiques (cf. annexes VIII et IX à la présente sous-section).
a. Primes versées en vue de la cessation de l'activité de la production laitière.
163Les décrets n°s 86-882 et 86-883 du 28 juillet 1986 créent de nouvelles primes pour les producteurs qui s'engagent à abandonner définitivement la production laitière.
Il s'agit, d'une part, d'une indemnité annuelle versée pendant sept ans, d'autre part, d'une prime unique.
Le régime d'imposition tel qu'il est défini ci-dessous, n°s 164 à 172 , s'applique mutatis mutandis à ces nouvelles primes.
b. Primes destinées à favoriser des mesures prophylactiques.
164Les indemnités prévues à l'article 9 du décret n° 86-882 et à l'article 7 du décret n° 86-883 pour le dépistage de la leucose bovine enzootique ainsi que la prime prévue à l'article 8 du décret n° 86-883 pour l'abattage des bovins sont soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles dans les conditions habituelles. Pour les exploitants soumis à un régime réel d'imposition, ces primes constituent une recette imposable.
6. Primes versées en application du décret n° 85-709 du 12 juillet 1985.
165Le décret n° 85-709 du 12 juillet 1985 crée une nouvelle prime pour cessation de livraison de lait ou de produits laitiers (cf. annexe X à la présente sous-section).
Il s'agit d'une prime unique versée aux producteurs sans condition d'âge ni de statut social, calculée sur la base de leurs livraisons effectuées entre le 1er avril 1984 et le 31 mars 1985.
Cette prime constitue une recette soumise à l'impôt dans les conditions de droit commun. Toutefois, la prime n'est pas imposable si ses bénéficiaires cessent toute activité agricole.
7. Primes versées en application du décret n° 84-481 du 21 juin 1984.
166Afin d'encourager l'abandon définitif de la production laitière, le décret n° 84-481 du 21 juin 1984 (cf. annexe XI à la présente sous-section) a prévu trois catégories de primes :
- une prime unique de cessation de vente ou de livraison de lait ou de produits laitiers ;
- une prime annuelle de cessation de vente ou de livraison de lait ou de produits laitiers ;
- une prime unique de conversion pour les producteurs de lait.
L'attribution de ces primes conduit à examiner leur régime en matière d'impôt sur le revenu au moment de la perception, leur incidence sur l'appréciation des limites d'application des différents régimes d'imposition et les conséquences fiscales de l'abattage des troupeaux résultant de ces mesures.
a. Le régime de ces trois catégories de primes au regard de l'impôt sur le revenu.
1 ° Prime unique de cessation de vente ou de livraison de lait ou de produits laitiers.
167Cette prime, d'un montant maximum de 18 300 F est versée en une fois aux producteurs laitiers âgés de 65 ans et plus et, sous certaines conditions, à ceux âgés de 55 à 65 ans, lorsqu'ils perçoivent un avantage vieillesse.
Elle s'apparente à l'indemnité de départ versée aux adhérents des caisses d'assurance vieillesse des artisans et commerçants âgés qui cessent définitivement leur activité. En vertu d'une disposition expresse de la loi, cette indemnité n'est pas imposable à l'impôt sur le revenu (CGI, art. 157-19°).
Bien que les deux indemnités présentent une différence puisqu'en effet, les artisans et commerçants concernés doivent cesser définitivement d'exercer leur profession alors que les producteurs laitiers ne doivent abandonner que la branche laitière de leur activité agricole, il a été décidé d'exonérer cette prime d'impôt sur le revenu.
2° Prime annuelle de cessation de vente de lait ou produits laitiers.
168Cette prime est versée annuellement avec un maximum annuel de 32 025 F aux exploitants agricoles âgés de 55 à 65 ans. Comme dans la situation précédente, l'arrêt de la production laitière correspond pour l'exploitant soit à une cessation complète de l'activité agricole, soit à une cession partielle lorsque l'intéressé poursuit son activité dans les autres branches de la profession agricole.
La situation au regard de l'impôt sur le revenu de cette prime est la suivante :
- l'arrêt de la production laitière se traduit par une cessation d'activité.
169Dans cette situation, le versement annuel de la prime a le caractère d'un revenu assimilable à l'indemnité viagère de départ complémentaire de retraite (IVDCR). Comme pour cette indemnité, la prime est donc imposable dans la catégorie des traitements et salaires avec application des abattements de 10 et 20 %, mais sans exonération à concurrence de 20 000 F, compte tenu du caractère répétitif possible du versement et de la reversion possible sur le conjoint survivant.
- L'agriculteur abandonne l'activité laitière mais poursuit la profession agricole dans les autres branches.
170Dans ce cas, il convient de considérer que le montant de la prime est destiné à compenser la perte d'un revenu professionnel.
Pour les exploitants soumis à un régime de bénéfice réel, la prime a le caractère d'un profit accessoire dont il convient de tenir compte pour la détermination du bénéfice imposable.
Pour les agriculteurs relevant du régime du forfait collectif, la prime doit être réputée couverte par le forfait puisque celui-ci est censé tenir compte de l'ensemble des profits de l'exploitation.