SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
3. Transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle (CGI, art. 41-II).
133L'article 41-II du CGI prévoit, à compter du 1er avril 1981, une exonération provisoire des plus-values en cas de transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle, en étendant le champ d'application de l'article 41-I du même code, à toutes les mutations à titre gratuit, quel qu'en soit le bénéficiaire.
Les conditions d'application de ce régime ainsi que les règles d'imposition ultérieure des plus-values provisoirement exonérées sont commentées dans la DB 4 B 3522 .
4. Transmission à titre gratuit de droits sociaux (CGI, art. 151 nonies).
134Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels (ou des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux), ses droits ou parts dans la société sont considérés, notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93 du CGI, comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.
135En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, la plus-value n'est pas immédiatement imposée si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement de calculer la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits par rapport à leur valeur d'acquisition par le précédent associé.
136En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés d'une société visée au n° 134 ci-dessus, ou de sa transformation en société passible de cet impôt, l'imposition de la plus-value constatée est reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts ou actions de l'associé. Ce report est maintenu en cas de transmission, à titre gratuit, des parts ou actions de l'associé à une personne physique si celle-ci prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lors de la cession, du rachat ou de l'annulation de ces parts ou actions. Ces dispositions s'appliquent aux plus-values constatées à compter du 1er janvier 1988.
137Lorsque le contribuable mentionné au n° 134 cesse d'exercer son activité professionnelle, l'imposition de la plus-value constatée sur les parts dont il conserve la propriété est reportée jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation de ces parts. Ce report est maintenu dans les conditions prévues au n° 136 ci-avant. Ces dispositions s'appliquent aux plus-values constatées à compter du 1er janvier 1989 (cf. DB 4 B 3522 ).
B. GAINS DIVERS
I. Subventions d'équipement
138D'une manière générale, les primes et subventions perçues par un agriculteur doivent être comprises dans les bénéfices imposables de l'exercice au cours duquel elles ont été attribuées.
Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGI, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Etat, les collectivités publiques ou tout autre organisme public à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées ne sont pas comprises dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur attribution mais peuvent faire l'objet d'une imposition échelonnée. Ce dispositif, à caractère optionnel, est détaillé à la DB 4 A 2412 et aux BOI 4 A-4-95, 4 A-8-97 et 4 A-6-98 auxquels il convient de se reporter.
II. Dotation d'installation aux jeunes agriculteurs
139Les dispositions de l'article 42 septies du CGI (cf. ci-dessus n° 138 ) sont applicables à la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévue par les décrets n° 81-246 du 17 mars 1981 et n° 88-176 du 23 février 1988 modifié lorsqu'elle est affectée à la création ou à l'acquisition d'immobilisations (CGI, art. 73 C ).
III. Indemnités d'expropriation
140 L'indemnité d'expropriation comprend :
- une indemnité principale qui correspond à la valeur vénale du bien exproprié (terres, bâtiments...) ;
- et, le cas échéant, des indemnités accessoires destinées à couvrir les autres dommages subis par l'exploitant du fait de l'expropriation et dont certaines ne sont allouées qu'aux fermiers.
1. Indemnité principale.
141 L'indemnité principale est assimilée à un prix de cession d'éléments d'actif. Son régime fiscal est différent selon le régime d'imposition de l'exploitant et le choix qu'il a pu formuler pour le maintien ou non des terres dans son patrimoine privé.
Lorsque l'agriculteur relève de plein droit d'un régime réel d'imposition et n'a pas exercé l'option pour la conservation de ses terres dans son patrimoine privé, les plus-values correspondantes suivent le régime fiscal des plus-values professionnelles. Les plus-values acquises sous le régime du forfait sont exonérées. L'imposition des plus-values acquises depuis le franchissement de la limite du régime réel peut être différée de deux ans s'il s'agit de plus-values à long terme 1 ce qui sera généralement le cas (CGI, art. 39 quindecies ; cf. DB 4 B 2242 ).
Lorsque l'agriculteur soumis à un régime réel d'imposition a opté pour le maintien de ses terres dans son patrimoine privé, les plus-values éventuelles relèvent du régime des plus-values des particuliers et bénéficient, en règle générale, des exonérations accordées dans le cadre de ce régime. Les plus-values sont totalement exonérées lorsqu'elles sont réalisées à la suite d'une déclaration d'utilité publique prononcée en vue d'une expropriation et que le cédant procède, au remploi de l'indemnité principale dans l'achat d'un ou de plusieurs biens de même nature, dans un délai de six mois à compter du paiement de l'indemnité. Lorsque cette exonération ne joue pas, un abattement spécifique de 75 000 F est applicable sur le montant de la plus-value que la cession soit faite à l'amiable ou non.
Enfin, les agriculteurs dont le montant des recettes n'excède pas le double de la limite du forfait bénéficient d'une exonération totale des plus-values correspondantes s'ils exercent leur activité depuis au moins cinq ans et si le bien cédé n'est pas un terrain à bâtir au sens de l'article 1594-0 G du CGI 2 .
2. Indemnités accessoires.
142 Les indemnités accessoires doivent être prises en compte pour la détermination des résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été acquises à l'exproprié.
Parmi les indemnités accessoires, l'indemnité de remploi a pour but de permettre à l'exproprié de se rendre acquéreur de biens de même nature que ceux dont il a été dépossédé, moyennant un prix égal au montant de l'indemnité principale. Elle tient donc compte des frais de tous ordres normalement exposés pour l'acquisition de biens de remploi (frais d'acte, droit de mutation, de timbre, etc.). Ainsi, elle devrait être soumise à l'impôt dans les conditions de droit commun.
Toutefois, dans la mesure où les indemnités accessoires sont destinées à couvrir des frais de réinstallation ou toutes autres dépenses consécutives à l'expropriation, il est admis que les exploitants qui demeurent imposables d'après le bénéfice réel normal peuvent constituer en franchise d'impôt une provision correspondant à ces charges et notamment aux frais d'enregistrement.
Pratiquement, la provision est égale à l'excédent des indemnités accessoires sur la fraction de ces indemnités qui est censée correspondre aux pertes de récoltes de l'année de l'expropriation.
Tous les frais consécutifs à l'expropriation ou à la réinstallation de l'exploitant doivent s'imputer sur cette provision. La fraction de la provision qui n'a pas été utilisée à l'expiration d'un délai de deux ans à compter de l'expropriation est réintégrée dans les bénéfices de l'exercice en cours à cette date.
À l'issue du délai de deux ans, l'exploitant joint à sa déclaration de résultats un état permettant de déterminer la partie de ces indemnités qui n'a pas été employée et qui doit être réintégrée aux résultats de l'exercice en cours à cette date.
143 Cas particulier des fermiers.
En sus des indemnités accessoires visées ci-dessus, le fermier peut obtenir une indemnité d'éviction destinée à réparer le préjudice qu'il a subi du fait de la résiliation anticipée de son bail. Le cas échéant, il perçoit également une indemnité correspondant aux améliorations apportées au fonds loué.
Il a paru possible de considérer que ces deux indemnités sont destinées à compenser une diminution de l'actif. Les plus-values correspondantes doivent donc être taxées dans les mêmes conditions que celles consécutives au versement de l'indemnité principale.
IV. Remboursements d'emprunts par les assureurs
144Lorsqu'une entreprise contracte un emprunt pour les besoins de son exploitation, elle peut être conduite, soit à la demande de l'organisme prêteur, soit de sa propre initiative, à souscrire une assurance sur la tête d'un de ses dirigeants afin de garantir le remboursement de cet emprunt.
À la date du décès de l'assuré, le profit qui résulté de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances doit être compris dans les résultats de l'exercice en cours, en application des dispositions prévues à l'article 38 du CGI. Corrélativement, l'entreprise déduit de ses résultats le montant des primes d'assurances versées qui n'ont pas été admises en déduction des résultats des exercices antérieurs.
Cette imposition peut entraîner des difficultés financières pour l'entreprise dès lors que l'extinction de la dette ne s'accompagne d'aucun versement de fonds à son profit.
145Pour remédier à ces difficultés, l'article 38 quater du CGI, prévoit un étalement sur cinq ans de l'imposition du profit en cause. Corrélativement, la déduction des primes d'assurances qui n'ont pas été retenues au titre des exercices antérieurs doit également être étalée sur cinq ans.
a. Exploitants bénéficiaires du dispositif.
146L'article 38 quater du CGI s'applique aux exploitants agricoles qui, ayant souscrit un contrat d'assurance-vie, relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles et sont soumis, de droit ou sur option, à un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié).
b. Exploitants qui ne sont pas concernés par le dispositif.
1° Exploitants soumis au régime transitoire.
147Les exploitants soumis au régime transitoire d'imposition ne sont pas concernés par ce dispositif d'étalement dès lors que le profit exceptionnel résultant de l'extinction d'une dette n'est pas pris en compte sous ce régime.
Les primes relatives aux contrats d'assurances sont déductibles des résultats des exploitants soumis à ce régime lorsqu'elles se rapportent à un contrat d'assurances dont la souscription a été imposée à l'exploitant par l'organisme prêteur.
2° Exploitants soumis au régime du forfait.
148L'article 38 quater du CGI ne s'applique pas aux exploitants relevant du forfait collectif agricole, le bénéfice forfaitaire étant censé tenir compte de l'ensemble des profits et des charges de l'exploitation.
c. Contrats visés par le dispositif.
149Les contrats concernés doivent satisfaire aux conditions suivantes :
- se traduire lors de l'exécution du contrat par la seule annulation de la dette restant due par l'entreprise ;
- garantir l'entreprise contre les risques de décès, d'incapacité ou d'invalidité du dirigeant de nature à l'empêcher de poursuivre son activité ;
- être souscrits sur la tête d'un dirigeant, c'est-à-dire d'une personne qui, par sa fonction juridique et effective exerce dans l'entreprise une activité prépondérante. En règle générale, il s'agit dans les entreprises individuelles, de l'exploitant et du gérant dans les sociétés et les groupements agricoles.
2. Modalités d'application.
a. Étalement du profit.
150L'extinction de la dette, du fait de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances, se traduit pour l'entreprise bénéficiaire par la réalisation d'un profit exceptionnel qui participe à la formation du résultat comptable et du résultat fiscal.
La fraction de ce profit exceptionnel constaté comptablement au cours de l'exercice d'exécution du contrat et dont l'imposition est différée doit être déduite de manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable de cet exercice. Cette fraction qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de ce profit doit ensuite être réintégrée par parts égales au titre des quatre années suivantes.
Pour l'application de ce dispositif, le terme « année » s'entend de l'exercice ou de la période d'imposition.
b. Étalement des primes non déduites.
151Conformément au premier alinéa de l'article 38 quater du CGI, l'entreprise qui décide d'étaler le profit doit échelonner par parts égales, sur les mêmes années, la déduction du montant global des primes qu'elle a acquittées en exécution du contrat et qui n'ont pas été déduites des résultats imposables de l'entreprise.
Cette disposition concerne les contrats d'assurances définis ci-dessus n° 149 qui ont été souscrits volontairement par l'entreprise. En effet dans ce cas, les primes d'assurances ne constituent pas une charge déductible des exercices au cours desquels elles ont été payées. Elles peuvent seulement être retranchées globalement du bénéfice imposable au moment du décès de l'assuré ou, en cas de survie de ce dernier, lors de l'expiration du contrat 3 .
L'option exercée par l'entreprise pour l'étalement du profit implique nécessairement un traitement similaire des primes non déduites. Il y a donc lieu de réintégrer au résultat imposable de l'exercice au cours duquel l'indemnité d'assurances a été versée, la quote-part des primes déduites du résultat comptable de cet exercice et dont la déduction doit être étalée. Cette quote-part qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de la prime sera déduite, par parts égales, des résultats imposables des quatre exercices suivants. Cette déduction s'opère de façon extra-comptable.
1 Sauf en cas de cessation d'activité.
2 Sur la notion de terrain à bâtir en cas d'expropriation pour cause d'utilité publique, cf. ci-avant n°s 54 et suiv.
3 Sur le régime de déductibilité des primes d'assurances, se reporter DB 4 C 4232 .