SOUS-SECTION 2 STOCKS
b. Dispositif prévu à l'article 72 B bis du CGI.
42L'article 72 B bis du CGI, issu de l'article 30 de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 de modernisation de l'agriculture, a ouvert aux exploitants agricoles la possibilité d'opter pour l'évaluation des stocks qui bénéficient des dispositions du I de l'article 72 B du CGI, d'après une moyenne triennale. Ainsi, pour déterminer la base imposable des agriculteurs ayant opté pour ce dispositif, l'article 72 B bis du CGI permet de retenir ces stocks pour un montant égal à la moyenne de la valeur desdits stocks de l'exercice d'imposition et des deux exercices précédents.
Ces dispositions s'appliquent aux bénéfices des exercices clos à compter du 1er janvier 1995. 1
1° Exploitants concernés.
43Pour bénéficier du dispositif de la moyenne triennale de valorisation des stocks à rotation lente, les exploitants doivent avoir opté auparavant pour le régime de l'article 72 B du CGI (cf. n°s 24 et suiv. ). En outre, cette option ne peut être exercée pour la détermination des résultats des deux premiers exercices couverts par le régime des stocks à rotation lente. Autrement dit, un exploitant peut bénéficier du système de moyenne triennale de valorisation de ses stocks à rotation lente à partir du troisième exercice bénéficiant du régime de l'article 72 B du CGI.
Exemples :
- au titre de son exercice clos en 1995, un exploitant opte pour le régime des stocks à rotation lente. Il peut demander pour la première fois l'application de l'article 72 B bis du CGI au titre de son exercice clos en 1997.
- un exploitant a opté pour le régime des stocks à rotation lente dès 1984, option reconduite tacitement depuis, il peut demander le bénéfice de l'article 72 B bis du CGI à compter de son exercice clos en 1995.
2° Caractères et effets de l'option.
* Date et forme
44L'option doit être formulée au plus tard dans'le délai de déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s'applique. Elle est établie sur papier libre annexé à la déclaration de résultats.
* Effet et renouvellement
45L'option est valable jusqu'à l'échéance de celle exercée pour bénéficier du dispositif de l'article 72 B du CG Elle ne peut être exercée tant que l'option pour le régime des stocks à rotation lente n'a pas produit ses effets sur au moins deux exercices : la première option peut donc produire ses effets sur une durée inférieure à cinq ans.
Elle se reconduit tacitement par période de cinq ans sauf décision contraire notifiée par écrit au service des impôts dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats du dernier exercice de chaque période. Cette reconduction n'est possible que dans la mesure où l'option pour l'article 72 B du CGI est elle-même reconduite. Lorsque l'exploitant renonce à l'option pour le régime de l'article 72 B bis du CGI, il peut néanmoins maintenir son option pour le dispositif de l'article 72 B du CGI.
* Exclusion d'autres dispositifs d'imposition atténuée
46L'option pour la moyenne triennale de valorisation des stocks à rotation lente est exclusive des options prévues aux articles 75-0A et 75-0B du CGI. Il s'ensuit que :
- l'exploitant qui a opté pour la moyenne triennale de valorisation des stocks à rotation lente ne peut demander à bénéficier du régime du quotient (CGI, art. 75-0A ) pour les années qu'elle couvre ;
- l'exploitant qui a opté pour le régime de la moyenne triennale des bénéfices agricoles (CGI, art. 75-0B ) ne pourra jamais bénéficier du système de l'article 72 B bis du CGI. Inversement, l'exploitant qui a opté pour ce dernier système ne pourra opter pour le régime de l'article 75-0B du CGI qu'après la fin de la période d'option prévue à l'article 72 B bis du CGI et sous réserve qu'elle ne soit pas reconduite.
3° Modalités d'application.
47Au titre de chacun des exercices concernés par l'option prévue à l'article 72 B bis du CGI, les stocks à rotation lente sont comptabilisés pour la moyenne de leurs valeurs à la clôture de l'exercice concerné et des deux exercices précédents déterminées dans les conditions prévues à l'article 72 B du CGI.
Ce dispositif s'applique aux seuls stocks pour lesquels les dépenses d'entretien et de conservation ne sont plus valorisées au bilan. Il ne concerne pas les stocks à rotation lente qui demeurent valorisés dans les conditions de droit commun parce qu'ils ne remplissent pas encore la condition d'ancienneté prévue au I de l'article 72 B du CGI.
Le mode de calcul de ces corrections est détaillé sur une feuille jointe à la déclaration (cf. exemple en annexe I à la présente sous-section).
4° Cessation d'activité et apport de l'exploitation à une société.
48L'option pour l'article 72 B bis du CGI constitue une modalité particulière de comptabilisation des stocks à rotation lente et de détermination du résultat ; aucun dispositif spécifique n'est prévu en cas de cession ou cessation d'activité, mais elle ne remet pas en cause l'application des III et IV de l'article 72 B, ni de l'article 151 octies du CGI. Il convient toutefois d'apporter les précisions suivantes.
* Apport de l'exploitation à une société
49L'article 72 B-III du CGI prévoit, en cas d'apport de l'exploitation à une société ou à un groupement, la possibilité de rattacher aux résultats de la société ou du groupement sur une période maximale de cinq ans le bénéfice correspondant à l'apport des stocks à rotation lente (cf. n°s 34 et suiv. ). Pour l'application de cette disposition, le bénéfice à rattacher est calculé en tenant compte de la moyenne triennale de valorisation des stocks à rotation lente déterminée à la clôture de l'exercice au terme duquel l'apport est effectué.
Exemple : dans l'exemple visé au n° 47 et figurant en annexe I à la présente sous-section, en cas d'apport de l'activité en 2001, les stocks à rotation lente étant évalués à 1000, le bénéfice rattaché aux résultats de la société sera de 1000 - 885 = 115 et l'étalement accordé de 23 par an pendant cinq ans. Si l'apport était fait en 2002, le prix de revient du stock à prendre en compte serait de 855.
Si l'exploitant a préféré choisir le dispositif de l'article 151 octies-I 6ème alinéa du CGI qui prévoit que les profits afférents aux stocks ne sont pas imposés au nom de l'apporteur si la société bénéficiaire de l'apport inscrit ces stocks à l'actif de son bilan à la valeur comptable pour laquelle ils figurent au dernier bilan de l'entreprise apporteuse, l'inscription s'effectue pour cette valeur.
Exemple : dans l'exemple visé au n° 47 et figurant en annexe I à la présente sous-section, en cas d'apport de l'activité en 2001, les stocks seront repris pour une valeur de 1430.
* Cession ou cessation de l'exploitation
50L'article 72 B-IV du CGI prévoit, en cas de cession ou de cessation d'une exploitation agricole, que le bénéfice correspondant à la cession des stocks qui ont bénéficié du régime des stocks à rotation lente peut être rattaché par fractions égales aux résultats de l'année de cessation de l'activité et des deux années précédentes (cf. DB 5 E 433 ). Pour l'application de cette disposition, il convient de retenir au titre du prix de revient des stocks à rotation lente cédés, la moyenne triennale de valorisation de ces stocks qui a été retenue pour établir l'imposition de l'exercice précédent.
Exemple : dans l'exemple visé au n° 47 et figurant en annexe I à la présente sous-section, en cas de cession des stocks en 2001 pour un montant de 1000, le bénéfice soumis à étalement sera de 1000 - 905 = 95 et l'étalement accordé à raison de 32 pour chacune des années de cession et des deux années précédentes. Si la cession intervient en 2003, le prix de revient à prendre en compte sera de 855.
5. Evaluation des avances aux cultures.
51L'article 72 A-I du CGI prévoit expressément que les avances aux cultures 2 doivent être évaluées à leur prix de revient. Cette règle concerne toutes les exploitations soumises à un régime réel d'imposition.
Quatre types de méthodes, à l'exception de toute autre, ont été retenus en vue de tenir compte des différentes étapes du développement des entreprises agricoles :
- une méthode transitoire réservée, à titre temporaire, aux exploitants qui passent sous le régime réel simplifié (méthode T) [cf. DB 5 E 53, n°s 5 et suiv. ) ;
- une méthode forfaitaire, basée sur l'utilisation de coûts standards à l'hectare, dont l'utilisation aura également une durée limitée (méthode F) et sera strictement réservée aux exploitants qui passent sous le régime simplifié (cf. DB 5 E 53, n°s 5 et suiv. ) ;
- une méthode fondée sur l'évaluation des avances aux cultures d'après leur coût de production réel. Cette méthode comporte également deux variantes ( R 1 et R 2 ).
Les conditions de l'option pour ces différentes méthodes sont résumées dans le tableau figurant en annexe Il à la présente sous-section.
Seules les méthodes pouvant être utilisées par l'ensemble des exploitants soumis à un régime réel d'imposition (régime réel simplifié et régime réel normal) font l'objet des développements qui suivent.
521° Méthode d'évaluation mixte (M).
Dans cette méthode, certains frais sont retenus pour leur montant réel et d'autres sont évalués selon des coûts standards.
Dispositions communes aux deux variantes (M 1 et M 2).
Les achats de matières premières, de matières et fournitures consommables (engrais, amendements, semences, plants, produits de défense des végétaux) et les façons culturales réalisées par des tiers sont retenus pour leur montant réel.
En ce qui concerne les matières premières et consommables produites sur l'exploitation :
- elles sont évaluées à 80 % du cours du jour, selon la règle en vigueur pour l'évaluation des stocks sous le régime simplifié, lorsqu'il s'agit de biens ou produits faisant habituellement l'objet de transactions (semences par exemple) ;
- elles ne font pas l'objet d'une évaluation dans le cas des déchets et rebuts destinés à être enfouis.
L'option pour l'une ou l'autre des variantes est valable pour une durée de dix ans, renouvelable par période de dix ans par tacite reconduction.
Elle doit être expressément formulée au moyen d'une note annexée à la déclaration de résultats du premier exercice au cours duquel elle s'applique.
• Variante M 1.
Les autres façons culturales (frais de mécanisation) et les frais de main-d'oeuvre salariée 3 sont évalués forfaitairement à l'hectare, par nature de culture et en fonction de la date de clôture de l'exercice.
• Variante M 2.
Les frais de main-d'oeuvre salariée y compris celle des associés d'exploitation 4 correspondant aux productions en cours sont valorisés pour leur montant réel. Les autres façons culturales (frais de mécanisation) sont calculées de manière forfaitaire :
- soit en multipliant les durées d'utilisation des différents types de matériel par des coûts horaires standards ;
- soit en utilisant des coûts standards à l'hectare.
Les coûts standards horaires ou à l'hectare sont tirés des barèmes d'entraide.
532° Méthode R. Évaluation des avances aux cultures au coût de production réel (R).
• Dispositions communes aux deux variantes.
Cette méthode peut être appliquée par tous les exploitants agricoles (régime réel normal et régime simplifié).
• Variante R 1.
Les frais suivants sont valorisés pour leur montant réel :
- les approvisionnements, qu'ils soient achetés ou produits (engrais, amendements, semences, plants, produits de défense des végétaux) ;
- les façons culturales réalisées par des tiers.
L'évaluation des autres façons culturales est obtenue en appliquant aux frais de main-d'oeuvre et de mécanisation comptabilisés, un coefficient variable selon la date de clôture de l'exercice. Ce coefficient est égal au rapport entre le temps passé sur l'exploitation pour les cultures en terre à la clôture de l'exercice, et le temps total à consacrer aux cultures de l'exploitation. Les temps de travaux par nature de culture peuvent être tirés d'études statistiques.
• Variante R 2.
Les avances aux cultures sont évaluées d'après leur coût de production effectif. Les « autres façons culturales » peuvent être déterminées selon les mêmes règles que celles de la variante R 1 mais en retenant les temps de travaux réellement pratiqués sur l'exploitation.
3° Application des méthodes M et R.
54Les exploitants qui utilisent l'une des deux variantes de la méthode M peuvent toujours opter, au cours de la période de dix ans, soit pour l'autre variante de cette méthode M, soit pour l'une des variantes R 1 ou R 2 de la méthode R.
Les exploitants ayant choisi l'une des variantes de la méthode R peuvent toujours opter pour l'autre variante. Mais, dès lors qu'ils ont utilisé cette méthode, ils ne peuvent en aucun cas opter pour la méthode M.
La renonciation à l'une des méthodes initialement choisie doit être formulée de manière expresse à l'aide d'une note jointe à la déclaration de résultats du premier exercice au cours duquel s'applique l'autre méthode.
Les modalités d'utilisation par les exploitants des différentes méthodes d'évaluation des avances aux cultures ou de leurs variantes doivent demeurer inchangées pendant la durée d'utilisation de ces méthodes, sauf circonstances particulières à justifier.
Les documents annexes à la déclaration de résultats doivent mentionner la méthode d'évaluation retenue et l'année de première application.
55Dès lors qu'ils sont imposés d'après un régime de bénéfice réel, les exploitants doivent procéder à l'évaluation de leurs avances aux cultures sous leur responsabilité, quelle que soit la méthode employée. Toutefois, en cas de redressement, l'abattement accordé aux adhérents des centres de gestion agréés n'est pas remis en cause lorsque l'insuffisance résulte d'une erreur commise par les centres de gestion agréés dans l'élaboration des données ou normes (coûts standards, temps de travaux ...) utilisées par les exploitants pour l'évaluation de leurs avances aux cultures.
1 Compte tenu des conditions posées pour exercer cette option (cf. n° 43 ), ont pu bénéficier du dispositif de l'article 72 B bis du CGI dès 1995, les exploitants qui ont opté pour le régime des stocks à rotation lente au plus tard à compter de l'exercice clos en 1993.
2 En ce qui concerne la définition des avances aux cultures, cf. ci-dessus n°s 6 et suivants.
3 Salaires et charges sociales (le travail de l'exploitant et des aides familiaux n'est pas pris en considération).
4 Le statut des associés d'exploitation est un statut particulier défini à l'article L. 321-7 du code rural. Sur le plan fiscal l'intéressement versé aux associés d'exploitation est soumis au régime prévu aux articles 83 et 158-5-a. du CGI (cf. CGI, art. 77-A), le revenu est imposé dans la catégorie des traitements et salaires.