SOUS-SECTION 2 DÉTERMINATION DE LA BASE FORFAITAIRE D'IMPOSITION AFFÉRENTE À CHAQUE ÉLÉMENT DU TRAIN DE VIE
SOUS-SECTION 2
Détermination de la base forfaitaire d'imposition
afférente à chaque élément du train de vie
1Le barème de taxation forfaitaire prévu à l'article 168 du CGI fait état des éléments suivants :
- valeur locative cadastrale de la résidence principale ;
- valeur locative cadastrale des résidences secondaires ;
- employés de maison, précepteurs, préceptrices, gouvernantes ;
- voitures automobiles destinées au transport des personnes ;
- motocyclettes de plus de 450 cm 3 ;
- yachts ou bateaux de plaisance ;
- avions de tourisme ;
- chevaux de course ;
- chevaux de selle ;
- location de droits de chasse et participation dans les sociétés de chasse ;
- participations et abonnements dans les clubs de golf.
A. VALEUR LOCATIVE DE LA RÉSIDENCE PRINCIPALE ET DES RÉSIDENCES SECONDAIRES
I. Détermination de la base forfaitaire d'imposition
2Avant l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 82-1 de la loi de finances pour 1987, la base forfaitaire d'imposition afférente à la résidence principale et aux résidences secondaires était obtenue en multipliant la valeur locative réelle par un coefficient de :
• 3, pour les résidences principales et secondaires non soumises à la limitation des loyers ;
• 5, pour les autres résidences principales ;
• 6, pour les autres résidences secondaires.
3Sous le régime actuellement en vigueur applicable à compter de l'imposition des revenus de 1986, la base forfaitaire d'imposition est calculée en multipliant la valeur locative brute cadastrale par le coefficient 5, quelle que soit la nature des logements et des résidences.
Bien entendu, comme auparavant, la valeur locative retenue s'entend déduction faite de celle correspondant aux locaux ayant un caractère professionnel.
II. Éléments à prendre en considération
4Sont à prendre en considération toutes les résidences dont le contribuable a eu la disposition au cours de l'année de l'imposition, soit à titre de propriétaire, d'usufruitier, de locataire, soit à tout autre titre correspondant à une situation de droit (cas, notamment, des membres des sociétés immobilières auxquels ont été attribués en jouissance des logements compris dans des immeubles appartenant auxdites sociétés) ou résultant d'un état de fait.
5C'est ainsi qu'il y a lieu de faire état des résidences suivantes :
- résidence dont certaines personnes ont la disposition sous le couvert d'une société ou personne morale (CE, arrêt du 20 octobre 1971, n° 80377, RJ , n° III, p. 175). Il en est ainsi, notamment, des logements situés dans des immeubles appartenant soit à des sociétés de famille, soit à des firmes industrielles et affectés à l'usage des membres desdites sociétés ou des administrateurs ou gérants desdites firmes ou de leur personnel supérieur sans qu'il y ait à distinguer, à cet égard, suivant que la taxe d'habitation a été établie au nom de la société propriétaire de l'immeuble, ou au nom de la personne physique qui en a la disposition ;
- maison acquise par voie d'héritage ou villa dont le contribuable a disposé pendant l'année, même s'il a eu l'intention de la louer (CE, arrêts des 28 février 1968, n° 70202, RJCD , p. 59 et 29 juin 1966, n° 68195) ;
- résidence dont le contribuable propriétaire ou locataire, partage la jouissance avec ses parents ou avec ses enfants majeurs ou avec des tiers (CE, arrêts des 23 décembre 1966, n° 66389 et 27 octobre 1967, n° 71797) ;
- appartement dont le contribuable laisse gratuitement la disposition à titre précaire à un tiers, alors même que l'occupant aurait acquitté la contribution mobilière (taxe d'habitation) [CE, arrêt du 6 mars 1974, n° 90777, RJ n° III, p. 68] ;
- résidence ayant fait l'objet de réparations durant les années d'imposition et qui n'est pas garnie de meubles dès lors que le contribuable en a eu la disposition (CE, arrêt du 9 avril 1975, n° 86333) ;
- appartement qu'un contribuable a offert à la location et qui doit être regardé comme étant resté à sa disposition pendant la période où il n'a pas été effectivement loué même si l'intéressé ne s'en est pas réservé la jouissance pour son habitation personnelle. Il doit donc être retenu comme élément de train de vie, au prorata du temps, pour l'application de l'article 168 du CGI (CE, arrêt du 29 mars 1978, n° 3856) ;
- appartement qu'un contribuable a mis à la disposition de sa belle-mère dans le besoin sans justifier d'aucun accord conclu avec elle au sujet des modalités de paiement de sa dette alimentaire (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 34575) ;
- appartement dont un contribuable a fait fictivement donation à sa mère (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 39834) ;
- deux villas dont un contribuable est propriétaire, regardées, sous réserve des périodes de location effective pendant deux mois et demi, comme étant à sa disposition dès lors qu'il n'a justifié d'aucune diligence tendant à assurer la location durant l'année entière et lors même qu'il ne les aurait pas occupées (CE, arrêt du 29 juillet 1983, n° 40824) ;
- maison dans laquelle le contribuable héberge gratuitement un tiers qui ne dispose d'aucun titre juridique. Le testament par lequel le contribuable a légué l'usufruit à ce tiers reste sans influence sur la disposition du bien dès lors qu'il n'a pas d'effet du vivant de son auteur (CE, arrêt du 15 juin 1988, n° 76561).
6En revanche, le logement mis à la disposition d'une employée de maison, à titre d'avantage en nature lié à son contrat de travail, ne peut être considéré comme étant à la disposition du contribuable (CE, arrêt du 27 mai 1988, n° 61161).
7L'attribution de la qualification de « résidence principale » ou de « résidence secondaire » n'est pas de nature à soulever, par elle-même, de difficultés particulières. Un contribuable doit être regardé, en effet comme ne disposant que d'une seule résidence principale.
8Toutefois, si certaines personnes à charge ne disposant pas de revenus personnels ou dont les revenus sont compris avec ceux du foyer fiscal pour l'établissement de l'impôt sur le revenu occupent en permanence un logement distinct il convient de considérer également ce logement comme une résidence principale pour l'application du barème. Tel est le cas, notamment, des contribuables domiciliés en province et dont un ou plusieurs enfants occupent un logement distinct dans une ville de faculté où ils poursuivent leurs études. Il en est de même si, en raison de sa profession, un contribuable est tenu d'avoir plusieurs points d'attache et de disposer, de ce fait, de locaux d'habitation dans des résidences différentes.
9D'autre part, il convient de considérer comme ayant disposé d'une résidence secondaire au sens de l'article 168 toute personne qui a disposé, en dehors de sa résidence principale, pendant tout ou partie de l'année considérée - en France ou hors de France - et à quelque titre que ce soit, en droit ou en fait, de la jouissance exclusive, pour lui-même ou pour les membres de sa famille, d'un autre logement ou d'un autre immeuble.
10Enfin, il convient en règle générale, de ne pas considérer comme constituant une résidence secondaire entrant dans le champ d'application de l'article 168 les immeubles ou parties d'immeubles que certaines personnes louent meublés pendant quelques semaines de l'année dans les stations balnéaires, thermales ou climatiques ou à la campagne pour y passer leur congé annuel ou pour que leur famille y passe ses vacances.
III. Détermination de la valeur locative
11Depuis l'entrée en vigueur de l'article 82-1 de la loi de finances pour 1987, applicable à compter de l'imposition des revenus de l'année 1986, la valeur locative à prendre en compte est la valeur locative brute cadastrale (avant application des abattements prévus en matière de taxe d'habitation), quelle que soit la nature des logements et des résidences (cf. n° 3 ).
Il est précisé toutefois que la jurisprudence rendue antérieurement en ce qui concerne certains cas particuliers (cf. ci-dessous n°' 12 à 16) conserve sa valeur sous le régime applicable à compter de l'imposition des revenus de l'année 1986.
• Locaux occupés épisodiquement.
12Les conditions d'utilisation au cours de périodes de vacances et de repos hebdomadaire d'un appartement dont un contribuable a disposé sont sans influence sur la détermination de la valeur locative annuelle (CE, arrêt du 25 avril 1984, n° 42703).
De même, l'occupation épisodique d'un appartement est sans incidence sur la détermination de sa valeur locative dès lors que le contribuable en a eu la disposition pendant l'année entière (CE, arrêt du 20 décembre 1985, n° 49013).
• Locaux occupés avec un tiers.
13Un contribuable propriétaire d'un appartement dont il a la disposition à titre d'habitation principale et qui le partage avec une tierce personne ne justifiant d'aucun titre lui donnant droit de disposer de tout ou partie de cet appartement ne peut prétendre que cet élément de train de vie ne doit être retenu qu'en partie dans ses bases d'imposition. La circonstance que certaines dispositions législatives tirent des effets de droit de la situation de concubinage est sans influence sur l'application des règles posées par l'article 168 du CGI (CE, arrêt du 30 septembre 1987, n° 60050).
• Locaux affectés pour partie seulement à l'habitation.
14Lorsque les locaux occupés par les contribuables comprennent à la fois des locaux à usage d'habitation et des locaux à usage professionnel, il convient d'opérer une ventilation entre ces deux catégories de locaux afin de déterminer la valeur locative afférente aux pièces d'habitation. À cet effet, doivent être déduites de la valeur locative totale non seulement la valeur locative des pièces à usage exclusivement professionnel, mais aussi celle afférente aux locaux à usage mixte (pièce utilisée à la fois comme salle à manger et comme bureau par un commerçant, par exemple) [CE, arrêts des 12 décembre 1973, n° 88374, RJ, n° III, p. 190 ; 26 février 1975, n°s 92937 et 93347, RJ, n° III, p. 35]. Mais, aucune déduction ne doit être pratiquée, lorsque les résidences du contribuable ne comportent pas de locaux spécialement affectés à l'exercice de la profession (même arrêt).
Il est bien évident que lorsque l'affectation à usage professionnel n'a eu lieu que pendant une partie de l'année la déduction à opérer à ce titre sur la valeur locative globale doit être réduite au prorata du nombre de mois d'utilisation professionnelle des locaux (CE, arrêt du 28 février 1968, n° 69635, RJCD, p . 55).
La ventilation entre les locaux à usage d'habitation et à usage professionnel peut être effectuée en se référant aux stipulations de l'acte notarié en vue de l'établissement des droits de mutation (CE, arrêt du 1 er juin 1983, n° 34109).
• Propriétés indivises.
15Dans le cas où un immeuble est la propriété indivise de plusieurs personnes, les dispositions de l'article 168 ne doivent jouer qu'à l'égard de celui ou de ceux de ces propriétaires qui y ont disposé d'une résidence - principale ou secondaire - au cours de l'année de l'imposition.
Pour les copropriétaires qui ont disposé, à titre exclusif, de tout ou partie de l'immeuble, il doit être procédé, pour chacun, à la détermination d'une base d'imposition correspondant à la valeur locative dudit immeuble ou de ladite partie d 'immeuble.
Si l'un des copropriétaires verse aux autres un loyer pour avoir la jouissance exclusive de l'ensemble de l'immeuble, il convient de prendre en considération, pour la détermination de la base d'imposition correspondante, la totalité de la valeur locative de l'immeuble.
Lorsque plusieurs propriétaires indivis ont disposé, dans l'immeuble en cause, d'une résidence - principale ou secondaire - commune, dans laquelle ils ont séjourné ensemble ou successivement, la base à considérer pour chacun d'eux est égale à une quote-part de la valeur locative annuelle du logement, eu égard au nombre des personnes intéressées.
• Dépendances bâties et non bâties.
16Pour déterminer la valeur locative d'une résidence, il doit être tenu compte non seulement du bâtiment principal, mais aussi de ses diverses dépendances bâties (pavillon occupé par le gardien, remise, etc.) et non bâties (parcs et jardins) [CE, arrêt du 26 avril 1978, n° 6090].
B. EMPLOYÉS DE MAISON, PRÉCEPTEURS, PRÉCEPTRICES, GOUVERNANTES
17Les dispositions qui suivent sont applicables à compter de l'imposition des revenus de 1986.
I. Détermination de la base forfaitaire d'imposition
18La base forfaitaire d'imposition afférente aux employés de maison, précepteurs, préceptrices et gouvernantes est égale à :
- 30 000 F (4 600 € ) 1 pour la première personne âgée de moins de 60 ans ;
- 37 500 F (5 700 € ) 1 pour les autres personnes.
Pour le calcul de la base forfaitaire de taxation applicable à compter des revenus de 1986, il n'est jamais tenu compte du premier employé de maison.
Il est également fait abstraction du second employé de maison lorsque le nombre de personnes âgées de 65 ans ou infirmes vivant sous le même toit est de quatre au moins.
Lorsqu'il doit en être tenu compte (cf. ci-dessus), la base forfaitaire est réduite de moitié, en ce qui concerne les employés de maison utilisés à titre principal pour l'exercice d'une profession.
II. Éléments à prendre en considération
a. Employés de maison.
19En ce qui concerne les employés de maison, seules doivent entrer en compte -sous réserve, bien entendu, des exemptions prévues au texte- les personnes se trouvant exclusivement et d'une façon permanente attachées au service matériel et personnel de l'employeur ou de sa famille.
L'employé de maison doit d'abord se trouver exclusivement au service de l'employeur. Il n'y a donc pas lieu de faire état des personnes dont les gains professionnels proviennent de services domestiques habituellement rendus dans plusieurs maisons, ni de celles qui, bien qu'étant rémunérées par un seul employeur, ne lui consacrent qu'une partie de leur temps. Cette première condition écarte notamment les « extra » et les femmes de ménage.
L'employé de maison doit, en second lieu, être attaché d'une façon permanente au service de l'employeur. C'est du point de vue de ce dernier que doit être apprécié le caractère de stabilité de l'emploi. Cette condition se trouve dès lors remplie même lorsque l'employeur change fréquemment d'employé de maison, l'instabilité n'existant dans ce cas, qu'à l'égard de la personne et non à l'égard de l'emploi, qui reste permanent.
L'employé de maison doit d'autre part, être affecté au service matériel de l'employeur, c'est-à-dire qu'il doit être affecté soit à des soins de ménage, soit à des soins physiques donnés à la personne de l'employeur ou d'un membre de sa famille.
Il faut enfin que l'employé de maison soit attaché au service personnel de l'employeur, c'est-à-dire que ses attributions se réfèrent au service privé du maître. Peu importe, d'ailleurs, qu'il s'agisse d'un service de nécessité ou de pur luxe. Cette condition exclut le personnel employé pour l'exercice d'une activité professionnelle, alors même que ce personnel ne se livrerait qu'à des besognes purement ménagères.
Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu, notamment, de faire abstraction dans le décompte du personnel domestique, des concierges, des domestiques agricoles, des jardiniers chargés exclusivement de cultiver un jardin potager, des infirmières au service de médecins, du personnel que nécessite l'entretien des châteaux ayant un caractère historique ou artistique particulier, etc. Par contre, on doit retenir les jardiniers chargés d'entretenir le parc entourant l'habitation du contribuable (CE, arrêt du 20 octobre 1971, RJ n° III, p. 175), les domestiques qui assurent à la fois un service privé et un service professionnel, tels que la bonne employée par un médecin à la fois pour recevoir les clients et pour faire le ménage et la cuisine.
Il est sans intérêt que l'employé de maison soit ou non logé et nourri, qu'il soit rémunéré par un tiers ou par le contribuable (CE, arrêt du 20 octobre 1971, précité), qu'il soit payé en argent ou en nature, ou qu'il existe entre ses maîtres et lui un lien de parenté.
1 Ces seuils, fixés en euro par l'ordonnance n° 2000-916 du 19 septembre 2001, sont applicables à compter du 1 er janvier 2002, cf. BOI 13 RC N° 124 du 11 juillet 2001.