SOUS-SECTION 8  

Déductions diverses
et
Avantages en nature consentis aux personnes âgées de plus de 75 ans

Première partie :

 Déductions diverses

1Si elles satisfont aux conditions générales énumérées à la section 5 B 241 , les charges désignées ci-après peuvent être portées en déduction du revenu global sous la rubrique « déductions diverses » :

- les rentes payées à titre obligatoire et gratuit constituées avant le 2 novembre 1959 ;

- les intérêts payés au titre de certains emprunts ;

- les versements effectués pour la constitution de la retraite mutualiste du combattant dans la mesure où ils concernent la fraction bénéficiant de la majoration de l'État ;

- les versements de cotisations de sécurité sociale dans le cas exceptionnel où ils n'ont pas été déduits pour la détermination d'un revenu particulier ;

- une fraction des charges foncières relatives aux monuments historiques lorsque leurs propriétaires s'en réservent la jouissance.

Enfin, les versements au titre de certaines formes d'épargne investie dans la construction d'immeubles d'habitation peuvent être admis en déduction du revenu net global en vertu de l'article 163 bis du CGI et dans les conditions, les modalités et les règles de calcul fixées aux articles 85 à 91 de l'annexe II au même code. Les commentaires datés du 1er avril 1972 de cette mesure qui n'a pratiquement plus d'incidence actuellement, sont rappelés pour mémoire.

  A. ARRÉRAGES DE RENTES PAYÉES À TITRE OBLIGATOIRE ET GRATUIT

2Sous le régime antérieur à la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959, tous les arrérages de rentes payées à titre obligatoire et gratuit étaient admis en déduction du revenu global. L'article 9 de cette loi a supprimé la déduction pour les rentes constituées après le 1er novembre 1959, à l'exception toutefois des pensions alimentaires dont le régime de déduction est commenté, ci-avant, DB 5 B 2421 . Conformément aux dispositions de l'article 156-II-2° du CGI, la déduction des arrérages de rentes est subordonnée à trois conditions :

- les rentes doivent être versées à titre obligatoire ;

- elles doivent être servies à titre gratuit ;

- elles doivent avoir été constituées avant le 2 novembre 1959.

Ces conditions étant remplies, la rente est déductible, qu'elle soit versée en espèces ou en nature et quelle que soit la qualité du bénéficiaire : parent ou non parent du débiteur.

  I. Caractère obligatoire de la rente

3Cette condition sera examinée au double point de vue :

- du principe même du versement, d'une part ;

- du montant de la rente, d'autre part.

1. Principe du versement.

4Le caractère obligatoire des rentes, auquel est expressément subordonné la déduction, peut résulter :

a. D'une décision de justice ;

b. D'une obligation légale. Il s'agit généralement des pensions alimentaires versées en exécution des articles 205 et suivants du Code civil. La déduction de ces pensions est examinée DB 5 B 2421 .

c. D'un engagement librement consenti, à la condition qu'il découle d'un titre ou d'un ensemble de faits susceptibles de faire preuve d'une obligation.

Ainsi, les libéralités faites à des collectivités ou à des oeuvres d'utilité publique sont admises si elles sont versées en vertu d'engagements réguliers.

5De plus, pour ouvrir droit à déduction, les sommes payées en vertu d'un engagement écrit doivent être considérées comme de véritables rentes, ce qui implique un certain caractère de permanence. Tel est le cas, par exemple, de la rente annuelle qu'un contribuable s'est engagé, par acte notarié, à servir à titre gratuit à chacune de ses filles majeures, leur vie durant, bien que l'acte en prévoie la réduction ou même la suppression en cas de mariage des bénéficiaires ou de diminution de fortune du débirentier (CE, arrêt du 27 mars 1950, n° 2560, RO, p. 36).

2. Montant de la rente.

6La déduction doit être limitée à la somme exigible en vertu de l'engagement ou de l'obligation dont le bénéficiaire de la rente est susceptible de se prévaloir.

Si donc, une rente est servie en vertu d'un engagement régulier, mais pour un montant supérieur à celui prévu, la fraction de la rente ainsi versée à titre bénévole constitue une libéralité non déductible.

  II. Caractère gratuit de la rente

7Cette condition implique que la rente ne comporte pas de contrepartie au profit de celui qui la verse.

La rente dont le paiement a pour contrepartie une obligation réciproque du crédirentier ou l'attribution compensatrice d'un bien au débirentier doit donc en principe, être considérée comme payée à titre onéreux. Toutefois, lorsque le montant de la rente est nettement supérieur à la valeur des biens reçus par le débirentier, le caractère gratuit de cette rente doit être reconnu (CE, arrêt du 15 juin 1966, n° 63040, RO, p. 188).

Au cas particulier, le nu-propriétaire d'un domaine s'était engagé à prendre en charge l'ensemble des réparations incombant normalement à l'usufruitier et avait reçu, en donation de ce dernier, divers biens immobiliers. Le Conseil d'État a jugé que les dépenses de réparations acquittées par le nu-propriétaire pouvaient présenter pour l'intéressé, le caractère d'une rente versée à titre gratuit. Le montant des sommes versées au titre des réparations était, en effet, nettement supérieur à la valeur des biens donnés en contrepartie.

Cas particuliers :

a. Rentes viagères.

8  Ne peut être considérée comme versée à titre gratuit la rente viagère servie en contrepartie :

- de l'achat d'un immeuble (CE, arrêt du 30 octobre 1937, n° 57851, RO, p. 598 ; arrêt du 12 décembre 1938, n° 64368, RO, p. 564 ; arrêt du 17 novembre 1947, n° 84755, RO, p. 307). Il en est ainsi que l'achat porte sur la pleine propriété, la nue-propriété ou l'usufruit de l'immeuble ;

- de l'acquisition d'un fonds de commerce ou de la propriété d'objets mobiliers ou d'une somme d'argent ;

- de l'acquisition de parts sociales (CE, arrêts du 4 février 1957, n° 36117 et du 20 mars 1968, n° 70031).

Le Conseil d'État a également refusé la déduction dans les circonstances suivantes :

- une nièce était tenue, en vertu d'un acte notarié, de verser à ses tantes, une rente viagère en contrepartie de l'attribution d'un certain nombre de valeurs mobilières. Il n'était pas établi que la valeur de la rente excédât celle des titres considérés (CE, arrêt du 19 octobre 1957, n°s 39309 et 41319) ;

- la femme d'un contribuable avait reçu de sa propre soeur, donation de divers bien immobiliers.

En contrepartie, elle devait assurer l'entretien d'un domaine dont celle-ci était usufruitière (CE, arrêt du 1er juin 1962, n° 50232, RO, p. 102).

b. Partage d'ascendant. - Conversion en rente viagère de l'usufruit du conjoint survivant - Rentes constituant une charge d'une donation entre vifs.

9Prévu par les articles 1075 et suivants du Code civil, le partage d'ascendants est l'acte par lequel un ascendant partage entre tous ses enfants, tout ou partie de ses biens. Il peut être fait par testament ou par acte entre vifs. Dans ce dernier cas, il est plus spécialement désigné sous le nom de donation- partage. Il consiste, pour l'ascendant, à ouvrir en quelque sorte fictivement sa succession. L'acte de donation-partage comporte fréquemment une clause prévoyant le versement d'une rente au profit de l'ascendant donateur.

Par ailleurs, l'article 767 (dernier alinéa) du Code civil, relatif aux droits du conjoint survivant, prévoit que, jusqu'au partage définitif, les héritiers peuvent exiger, moyennant sûretés suffisantes et garantie du maintien de l'équivalence initiale que l'usufruit de l'époux survivant soit converti en une rente viagère équivalente.

Dans l'un ou l'autre de ces cas, les rentes peuvent être considérées comme payées à titre gratuit.

10En revanche, la rente versée à une veuve en échange de la cession de l'usufruit de la totalité des biens de son mari ne résulte pas de la conversion de l'usufruit de l'époux survivant en rente viagère. Elle n'a donc pas le caractére gratuit (CE, arrêt du 15 juin 1942, n°s 67287 et 67661, RO, p. 151).

De leur côté, les rentes servies en exécution d'une clause d'une donation entre vifs et à titre de charge imposée au donataire ont, généralement, pour contrepartie l'acquisition d'un bien. Elles ne peuvent donc, en principe, être considérées comme constituées à titre gratuit (cf. en ce sens : CE, arrêt du 23 avril 1971, n° 77916, RJCD, p. 94, voir n° 43 ).

c. Rentes constituées par testament.

Il convient, à cet égard, d'établir une distinction suivant la qualité des débiteurs de la rente : héritiers naturels, légataires universels ou à titre universel, ou légataires à titre particulier.

Héritiers naturels du défunt .

11Lorsque la rente viagère ne constitue pas la charge d'un legs, les héritiers naturels du défunt acquittent les arrérages de la rente en tant que continuateurs de leur auteur et cette rente a, vis-à-vis d'eux, le même caractère qu'à l'égard du défunt.

Si, donc, elle a été constituée par le défunt lui-même dans une intention libérale, elle doit être considérée comme versée à titre gratuit. Chaque héritier peut, dans ce cas, déduire sa quote-part des arrérages de la rente, à la condition bien entendu que celle-ci ait été constituée avant le 1er novembre 1959 (cf. n° 15 ).

Légataires universels ou à titre universel.

12Ces légataires (Code civil, art. 1003 et 1010) doivent également être regardés comme continuant la personne du défunt (CE, arrêt du 26 octobre 1942, n° 71215, RO, p. 205 et arrêt du 13 août 1851 de la Chambre civile de la Cour de cassation, Recueil périodique Dalloz 1851, 1re partie, p. 281).

Ils peuvent donc déduire le montant des arrérages de la rente dont ils ont la charge en vertu du testament dans les mêmes conditions que les héritiers naturels.

Légataires à titre particulier.

13Les légataires à titre particulier (Code civil, art. 1014) ne continuent en aucun cas la personne du défunt. Ils ne peuvent donc pas, en principe, déduire de l'ensemble de leurs revenus les arrérages d'une rente viagère dont le paiement leur incombe.

Toutefois, cette déduction est admise pour les légataires à titre particulier qui ont la qualité d'héritier du défunt lorsque, compte tenu du legs, ils n'ont pas reçu une part de la succession supérieure à celle qui leur serait revenue si le défunt était mort sans avoir fait de testament.

14Bien entendu, les héritiers ou les légataires ne peuvent prétendre à aucune déduction lorsque le service de la rente est assuré par un organisme (caisse ou compagnie d'assurances par exemple) à qui un certain capital a été remis dans ce but.

  III. Date de constitution de la rente

15Pour ouvrir droit à déduction, la rente doit avoir été constituée avant le 2 novembre 1959.

La date à prendre en considération est la date de constitution de la rente elle-même, non celle du paiement des arrérages correspondants.

L'appréciation de cette date ne soulève pas de difficulté lorsque l'obligation à laquelle est soumis le débirentier résulte d'un titre susceptible de lui être opposé ou d'une décision de justice.

Dans le cas contraire, il convient en pratique de comprendre dans les charges déductibles du revenu global les rentes dont le service avait admis explicitement la déduction avant le 2 novembre 1959.

Cas particulier. - Partage d'ascendant. Conversion en rente viagère de l'usufruit du conjoint survivant (cf. ci-avant n° 9 ).

16Compte tenu des hésitations qui ont pu se produire sur le régime fiscal de ces rentes, il a été décidé de reporter du 1er novembre 1959 au 31 décembre 1960 la date avant laquelle elles doivent avoir été constituées pour être admises en déduction du revenu global.

  B. INTÉRÊTS DE CERTAINS EMPRUNTS

17Selon les dispositions de l'article 156-II-1° du CGI, sont déductibles du revenu global :

- les intérêts des emprunts contractés avant le 1er novembre 1959 pour faire un apport en capital à une entreprise industrielle ou commerciale ou à une exploitation agricole ;

- les intérêts des prêts de réinstallation ou de reconversion consentis aux Français rapatriés ou rentrant de l'étranger ou d'États ayant accédé à l'indépendance.

Bien entendu, ces intérêts ne peuvent être retranchés du revenu global qu'à la condition de satisfaire aux conditions générales de déduction rappelées ci-avant DB 5 B 241 aux n°s 3 et suiv.

En particulier, ils doivent ne pas avoir été déjà retenus pour la détermination des revenus nets des différentes catégories. C'est ainsi, par exemple, que les intérêts des capitaux empruntés par les chefs d'entreprises pour les besoins de leurs exploitations industrielles, commerciales ou agricoles ou d'emprunts contractés dans le cadre de l'exercice d'une profession non commerciale étant déjà normalement déduits des revenus professionnels ne peuvent, dès lors, être retranchés du revenu global.

Les deux catégories d'intérêts sont examinées successivement ci-après.

  I. Intérêts des emprunts contractés avant le 1er novembre 1959 pour faire un apport en capital à une entreprise industrielle ou commerciale ou à une exploitation agricole

18La déduction de ces intérêts est subordonnée à deux conditions, l'une tenant à la date de l'emprunt, l'autre à sa destination.

1. Date de l'emprunt.

19Les dispositions de l'article 156-II-1° du CGI ne s'appliquent que s'il s'agit d'un emprunt contracté avant le 1er novembre 1959 (CE, arrêt du 8 janvier 1975, n° 92180).

La date à retenir pour savoir si un emprunt a été contracté avant le 1er novembre 1959 est celle de la mise à la disposition des sommes correspondantes au bénéficiaire et non celle de la promesse de prêt (en ce sens : CE, arrêt du 12 mars 1969, n° 75340, RJCD, p. 70).