SOUS-SECTION 4 SOUSCRIPTIONS DE PARTS DE COPROPRIÉTÉS DE NAVIRES DE COMMERCE

SOUS-SECTION 4

Souscriptions de parts de copropriétés de navires de commerce

1L'article 238 bis HN du CGI issu de la loi n° 96-607 du 5 juillet 1996 relative à l'encouragement fiscal en faveur de la souscription de parts de copropriété de navires de commerce permet, sous certaines conditions, de déduire du revenu global des personnes physiques ou du bénéfice des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, le montant des acquisitions de parts de copropriété de navires armés au commerce.

Par ailleurs, le décret en Conseil d'État n° 96-843 du 23 septembre 1996 codifié aux articles 171 AB à 171 AK de l'annexe II au CGI a précisé les modalités d'application de ce dispositif.

Enfin, l'article 9 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) a complété l'article 238 HN précité en prévoyant que ces dispositions cessent de s'appliquer aux investissements qui n'ont pas fait l'objet d'une demande d'agrément parvenue à l'autorité administrative avant le 15 septembre 1997.

  A. CHAMP D'APPLICATION

  I. Définition

2Le régime prévu à l'article 238 bis HN du CGI concerne les souscriptions de parts de copropriété de navires armés au commerce réalisées avant le 31 décembre 2000 par :

- les personnes physiques domiciliées en France au sens des articles 4 A et 4 B du CGI ;

- les sociétés ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés à l'exclusion de ceux qui ont pour activité d'armer, exploiter ou affréter des navires.

Pour être éligibles au bénéfice de ce dispositif, les parts de quirat doivent porter sur des navires armés au commerce, battant pavillon français.

Il ressort de l'accord donné par la Commission européenne sur ce dispositif, du texte législatif et du décret précité que la notion de navires armés au commerce s'entend des navires exploités exclusivement dans un but lucratif et dont l'équipage est composé de professionnels. Il s'agit donc de navires affectés au transport de marchandises ou de passagers, la fourniture de services ou à la recherche.

Sont en revanche exclus, les navires armés à la pêche, la culture marine ou à la plaisance à l'exception des navires de grande plaisance exclusivement exploités de manière commerciale.

Par ailleurs, le dispositif ne concerne pas les navires soumis la réglementation relative à la circulation sur les fleuves et rivières ainsi que les navires des administrations civiles et militaires.

  II. Conditions de déduction

La déduction prévue à l'article 238 bis HN est subordonnée aux conditions suivantes.

1. Date de livraison.

3Le navire doit être livré au plus tard trente mois après le début des versements pour la souscription des parts de copropriété. Le début des versements correspond au premier versement effectué par un souscripteur à la copropriété maritime. Pour l'application de ce dispositif, la livraison du navire s'entend de l'opération dite de la recette du navire après essais ¹ . Elle donne lieu à l'établissement d'un procès verbal.

La recette du navire ne coïncide pas nécessairement avec sa délivrance au sens du droit civil.

Celle-ci peut intervenir au fur et à mesure de son achèvement lorsqu'une clause contractuelle le prévoit. La livraison au sens de l'article 238 bis HN du CGI recouvre donc, en pratique, la prise de possession matérielle du navire.

En cas d'acquisition d'un navire neuf, il pourra être admis que la livraison intervienne après l'expiration du délai de trente mois suivant la souscription, si le gérant de la copropriété de navire établit qu'un premier essai à la mer a eu lieu dans ce délai et qu'il justifie du retard de la livraison et, si celle-ci. intervient dans un délai raisonnable (CGI, Annexe II, Art. 171 A D).

Le retard serait considéré comme valablement justifié s'il était établi que l'état du navire lors du premier essai en mer ne permet pas le début de l'exploitation dans des conditions normales.

Il convient d'entendre par délai raisonnable le délai nécessaire au constructeur pour réaliser les mises au point permettant cette mise en exploitation.

Un navire d'occasion devant faire l'objet de travaux de transformation ou de modernisation (cf. n° 16 ) sera regardé comme un navire neuf pour l'application des dispositions de l'article 238 bis HN du CGI. Sa date de livraison s'entend donc de la date de sortie du chantier ayant effectué les travaux. Elle donne lieu à l'établissement d'un procès verbal.

2. La durée d'utilisation du navire est d'au moins huit ans.

4La durée d'utilisation du navire, attestée par une société de classification agréée ou reconnue, doit être d'au moins huit ans. Les sociétés de classification en cause sont celles qui sont visées au II de l'article 42 du décret n° 84-810 du 30 août 1984 modifié.

Par mesure de simplification, il est admis que les copropriétés portant sur des navires neufs soient dispensées de l'obtention de l'attestation ; celle-ci ne sera donc exigée que pour les navires d'occasion.

L'attestation devra établir que la durée d'utilisation potentielle du navire est d'au moins huit ans, en fonction de ses caractéristiques physiques et techniques.

Une société de classification est agréée ou reconnue, après avis de la commission centrale de sécurité, par le ministre chargé de la marine marchande. Elle doit répondre aux conditions d'expérience de moyens en personnel, de moyens techniques et d'indépendance fixées par un arrêté du ministre chargé de la marine marchande.

3. Engagement de conservation des parts.

5Les parts de copropriété de navires doivent être individualisées par un numéro (CGI, Annexe II, Art. 171. AE). Le souscripteur doit prendre l'engagement de conserver les parts de copropriété jusqu'au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle de la livraison du navire à la copropriété.

Cet engagement est pris sur papier libre ; il est joint, selon le cas, à la déclaration des revenus n° 2042 s'il s'agit d'une personne physique ou à la déclaration n° 2065 s'il s'agit d'une société. L'engagement concerne le navire et les parts dont l'identification figure sur l'état prévu à l'article 171 AF de l'annexe II au CGI (cf. n° 24 ).

L'engagement n'est pas respecté si les parts cessent de figurer en pleine propriété dans le patrimoine du contribuable ou au bilan de l'entreprise.

Toutefois, il est admis que la transmission par succession des parts n'est pas de nature à remettre en cause l'avantage fiscal, dans la mesure où le bénéficiaire de cette transmission prend lui même l'engagement de détenir les parts pendant la durée du délai initial de l'engagement restant à courir.

Il en va de même lorsque les parts détenues par une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont transmises à l'occasion d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif si le bénéficiaire des apports reprend à son compte l'engagement de conservation.

4. Exploitation du navire.

6Dès sa livraison et au moins jusqu'au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle la livraison est intervenue, le navire doit être exploité ou frété par la copropriété dans les conditions prévues au titre I de la loi n° 66-420 du 18 juin 1966.

1° Exploitation directe.

7La copropriété peut exploiter directement le navire soit en concluant des contrats de transport ou de service soit en frétant le navire à temps ou au voyage.

Il est rappelé que par le contrat d'affrètement, le fréteur s'engage, moyennant rémunération, à mettre le navire à la disposition d'un affréteur. Cet affréteur verse un fret (ou loyer) à la copropriété dans les conditions suivantes.

• L'affrètement au voyage est le contrat par lequel le fréteur met en tout ou partie un navire à la disposition de l'affréteur en vue d'accomplir un ou plusieurs voyages.

• L'affrètement à temps est le contrat par lequel le fréteur s'engage à mettre un navire armé à la disposition de l'affréteur pour un temps défini.

Dans ces deux types de contrats, le navire est armé et équipé.

L'application du régime prévu à l'article 238 bis HN est subordonnée à la condition que la société visée au n° 22 assure la gestion de la copropriété selon les règles fixées aux articles 11 à 30 de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer.

Dans ce cas, le gérant assure totalement ou partiellement la gestion administrative, technique et commerciale du navire au nom de la copropriété.

2° Affrètement.

8La copropriété peut également fréter coque nue le navire au profit de la société visée au n° 10 .

Par le contrat d'affrètement « coque-nue », le fréteur s'engage, contre paiement d'un loyer, à mettre, pour un temps défini, à la disposition d'un affréteur, un navire déterminé, sans armement, ni équipement ou avec un équipement et un armement incomplets.

L'affréteur garantit le fréteur contre tous recours des tiers qui sont la conséquence de l'exploitation du navire.

Fiscalement, l'affrètement coque-nue est considéré comme un contrat de location de choses ² .

5. Francisation du navire.

9Le navire bénéficiant du régime doit être francisé dès sa livraison dans les conditions prévues aux articles 3 et 3.1 de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer, modifiée par l'article 1er de la loi n° 96-151 du 26 février 1996 relative aux transports.

En outre, le navire doit être maintenu sous pavillon français jusqu'au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle de sa livraison.

6. Qualité de l'exploitant et engagement d'exploitation.

10L'entreprise qui, pendant le délai de conservation des parts, gère la copropriété, en cas d'utilisation directe du navire, ou, à défaut, l'affrète coque-nue, doit être une société passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun dont l'activité principale consiste à exploiter ou affréter des navires armés au commerce (cf. n° 2 ).

L'activité est considérée comme exercée à titre principal lorsque le chiffre d'affaires réalisé au titre de l'exploitation ou de l'affrètement de navire représente au moins 50 % du chiffre d'affaires total réalisé par l'entreprise.

L'entreprise définie au paragraphe précédent doit détenir en pleine propriété au moins un cinquième des parts de la copropriété et les conserver jusqu'au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle du début de l'exploitation du navire.

Cette entreprise prend, envers les autres souscripteurs, un engagement écrit en ce sens.

L'engagement est pris lors du dépôt de la demande d'agrément préalable visée à l'article 238 bis HN du CGI.

7. Origine du navire.

11Le dispositif ne peut pas bénéficier aux acquisitions de parts de copropriété portant sur un navire acquis auprès d'un organisme ou d'une société lié directement ou indirectement, au sens des dispositions du 1 bis de l'article 39 terdecies du CGI, à l'armateur.

Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies à l'alinéa précédent, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.

Ces notions sont précisées dans la DB 4 B 2221 n°s 72 à 85 .

8. Le projet doit faire l'objet d'un agrément préalable.

12Le régime fiscal prévu aux articles 238 bis HN et 217 nonies du CGI est subordonné à l'octroi d'un agrément préalable.

Il est rappelé que ce dispositif cesse de s'appliquer aux investissements qui n'ont pas fait l'objet d'une demande d'agrément parvenue à l'autorité administrative avant le 15 septembre 1997.

131 ° Conditions d'octroi.

L'agrément est accordé aux conditions suivantes :

- l'investissement est effectué au prix du marché et à un coût financier normal, notamment, en ce qui concerne les coûts de portage. Cette condition permet notamment de vérifier, dans un souci de protection des investisseurs, que le bateau est acquis à son juste prix, eu égard à son coût de construction, s'il s'agit d'un navire neuf, ou à son état ou.à la demande, s'il s'agit d'un navire d'occasion ;

- l'investissement « permet de renforcer la flotte de l'entreprise » qui exploite le navire, soit en qualité de gérant de la copropriété, soit en qualité d'affréteur. Cette condition permet d'apprécier l'intérêt économique intrinsèque de l'opération pour l'opérateur, le renforcement s'appréciant tant sur un plan quantitatif que qualitatif ;

- l'investissement présente « un intérêt économique, au regard notamment des besoins du secteur concerné de la flotte de commerce, justifiant l'avantage fiscal demandé ». Cet intérêt est apprécié, notamment, en considération du coût de l'opération pour les finances publiques.

142 ° Procédure.

- Autorité qui délivre l'agrément.

L'agrément est délivré par le ministre du Budget, après avis exprès du ministre chargé de la Marine Marchande et du ministre chargé de l'Équipement Naval qu'il saisit conjointement dès réception de la demande d'agrément.

- Procédure à suivre.

La demande d'agrément est déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive. Ainsi, la demande doit-elle intervenir, pour les navires neufs, avant la commande du navire et, pour les navires d'occasion, avant le transfert de propriété.

La demande est formulée sur papier libre. Une liste des renseignements à fournir est jointe en annexe I à la présente sous-section. Cette liste purement indicative est à adapter en fonction des caractéristiques particulières de chaque projet.

La demande est faite par un représentant unique, dûment habilité, de l'entreprise ou de la société concernée. En pratique, il peut s'agir du promoteur de l'opération, du futur gérant de la copropriété, d'une banque...

La demande devait être adressée en 4 exemplaires à la Direction générale des impôts, Service du Contentieux, Bureau IV C, 139, rue de Bercy, 75574 PARIS CEDEX 12, Télédoc 957, qui procède à l'instruction de l'affaire et à la transmission aux ministres chargés de la marine marchande et de l'équipement naval dont il recueille les avis. Dans le cas où la demande ne comporte pas les renseignements suffisants pour apprécier la portée exacte du projet et le respect des conditions d'octroi de l'agrément, des informations complémentaires sont demandées.

La décision d'agrément, ou de refus, est notifiée au demandeur par lettre recommandée avec accusé de réception.

Pour les navires d'occasion, l'armateur pouvait transmettre préalablement à la demande formelle d'agrément, l'ensemble des données relatives au projet d'investissement dont il disposait, notamment celles figurant à l'annexe I. La demande formelle d'agrément était ultérieurement déposée pour l'acquisition d'un navire désigné en conformité avec les informations préalablement fournies.

- Perte du bénéfice de l'agrément.

L'agrément accordé en application de l'article 238 bis HN du CGI est susceptible d'être retiré, comme les autres agréments fiscaux, dans les conditions prévues à l'article 1756 du même code.

Il en serait notamment ainsi dans l'hypothèse où des renseignements inexacts auraient été fournis. La décision de retrait relève de la compétence de l'autorité qui a accordé l'agrément et fixe les conditions et modalités de reprise des avantages fiscaux en cause.

1   Il s'agit de la réception du navire.

2   En dernier lieu, CE 22 mai 1992 Req. n° 70475.