SOUS-SECTION 2 SOCIÉTÉS COOPÉRATIVES AGRICOLES ET LEURS UNIONS

  II. Opérations avec des offices d'intervention agricole

76Les offices d'intervention agricole, créés par la loi n° 82-847 du 6 octobre 1982, peuvent être appelés dans le cadre de leur mission à intervenir sur le marché et à effectuer à ce titre des opérations avec des sociétés coopératives agricoles ou leurs unions.

Bien que certaines de ces opérations contreviennent directement aux statuts types régissant les coopératives agricoles (il en serait ainsi, par exemple, d'opérations de stockage réalisées par une coopérative de collecte-vente et portant sur des produits ne provenant pas des exploitations de ses adhérents), il y a lieu de considérer qu'elles ne conduisent pas à la remise en cause du régime d'exonération prévue par l'article 207-1-2° et 3° du CGI dès lors qu'elles sont comptabilisées distinctement.

Bien entendu, ces opérations sont taxables à l'impôt sur les sociétés ; néanmoins, elles n'entrent pas dans le calcul de la limite de 20 % du chiffre d'affaires qu'une coopérative est autorisée à réaliser avec des tiers non associés lorsqu'elle a levé cette option.

  III. Produits financiers

77En principe, l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par l'article 207-1 , 2° et 3° du code général des impôts ne s'étend pas aux opérations réalisées par la coopérative avec des non-sociétaires. En droit strict, les produits financiers devraient en totalité être reconnus passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors qu'ils sont juridiquement perçus auprès de tiers.

Il est cependant apparu que l'application rigoureuse de ce principe conduirait à des solutions inéquitables en tant qu'elles soumettraient à l'impôt des opérations indissociables de l'objet statutaire des coopératives et de leurs unions.

C'est pourquoi il a paru possible d'admettre que certains produits soient couverts par l'exonération dont bénéficie, à titre principal, la coopérative agricole ou l'union.

78Par ailleurs, les dividendes attachés aux prises de participations des coopératives agricoles ou de leurs unions étaient jusqu'à présent obligatoirement affectés à un poste de réserves.

L'article 4 de la loi du 3 janvier 1991 crée dans le code rural un article L. 523-5-1 qui autorise la redistribution :

- des dividendes perçus par les coopératives ou leurs unions dans le cadre des participations qu'elles détiennent conformément aux dispositions de l'article L. 523-5 du code rural ;

- des dividendes perçus par les coopératives ou leurs unions au titre de leurs participations dans d'autres sociétés coopératives ou unions, dès lors que ces participations résultent des engagements coopératifs prévus à l'article L. 521-3 du code rural.

Compte tenu de cette nouvelle possibilité offerte aux sociétés coopératives agricoles et à leurs unions, le régime fiscal de leurs produits financiers est désormais le suivant.

1. Produits financiers perçus par les coopératives.

a. Principes généraux.

79Pour les exercices ouverts à compter du 1erjanvier 1991, il y a lieu d'appliquer les règles suivantes :

- l'intérêt aux parts perçu par les sociétés coopératives ou unions est exonéré, qu'il soit versé dans le cadre de l'engagement coopératif ou qu'il rémunère les parts qui excédent l'engagement minimal ;

- les dividendes perçus par les coopératives sont toujours imposables, quel que soit le pourcentage de participation détenu par la coopérative dans la personne morale qui les verse, sous réserve de l'application du régime des sociétés mères et filiales mentionné aux articles 145 et 216 du code général des impôts ;

- les produits résultant du placement de la trésorerie sont exonérés, y compris ceux correspondant à l'activité assujettie à l'impôt sur les sociétés, sous réserve des règles d'imposition des cessions de valeurs mobilières prévues au n° 88 .

b. Application éventuelle du régime des sociétés-mères.

80Pour bénéficier du régime des sociétés-mères et filiales, les titres détenus par les coopératives agricoles doivent répondre aux conditions suivantes :

- ils doivent être détenus sous la forme nominative ou être placés en dépôt dans un établissement désigné par l'administration ;

- ils doivent représenter au moins 10 % du capital de la société émettrice ou leur prix de revient doit être supérieur à 150 millions de F ;

- ils doivent avoir été souscrits à l'émission ou la société doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant 2 ans.

Lors des exercices ouverts avant le 1er janvier 1993, les produits de ces titres étaient exonérés d'impôt sur les sociétés, sous déduction d'une quote-part de frais et charges qui était fixée à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris.

Toutefois, cette quote-part ne pouvait excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période.

Les frais et charges étaient ceux exposés par la coopérative à raison des seules opérations imposables tels qu'ils ressortaient des déclarations de résultats déposées.

Dès lors, il n'y avait pas lieu de procéder à l'imposition de cette quote-part lorsque la coopérative n'avait réalisé aucune opération imposable au cours de l'exercice concerné.

Pour la détermination des résultats des exercices ouverts depuis le 1er janvier 1993, la déduction des produits de filiales est intégrale, la réintégration d'une quote-part des frais et charges ayant été supprimée par l'article 104 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992.

2. Distributions par les coopératives.

a. Intérêt aux parts des coopérateurs.

81L'intérêt statutaire versé par les sociétés coopératives agricoles et leurs unions bénéficie d'un régime particulier (voir DB 4 J 1311, n° 3) :

- les sociétés coopératives agricoles et leurs unions sont dispensées d'acquitter le précompte même lorsque les sommes versées proviennent de bénéfices exonérés d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 207-1 (2° et 3°) du code général des impôts ;

- corrélativement, les bénéficiaires des intérêts mis en paiement ne peuvent bénéficier de l'avoir fiscal.

Toutefois, les sociétés coopératives et leurs unions peuvent renoncer à ce régime. La renonciation doit présenter un caractère irrévocable et prend effet à compter de la date de la réception par le service des impôts du lieu du principal établissement de la coopérative d'une lettre de renonciation expresse. Dans ce cas, la distribution d'intérêt ouvre droit à l'avoir fiscal dans les conditions de droit commun et donne lieu, le cas échéant, au paiement du précompte.

b. Autres distributions (rémunération des parts des non-coopérateurs ou des certificats coopératifs d'investissement, remboursements de parts, etc.).

82Lorsqu'ils ont le caractère de dividendes, les produits distribués ouvrent droit à l'avoir fiscal et donnent lieu, le cas échéant, au précompte dans les conditions de droit commun.

c. Redistribution des dividendes perçus par les coopératives et leurs unions.

83Les dividendes redistribués par les sociétés coopératives sont soumis à l'impôt de distribution dans les conditions de droit commun.

La redistribution ouvre droit elle-même à l'avoir fiscal. La société coopérative délivre aux bénéficiaires des certificats d'avoir fiscal dans les conditions prévues aux articles 80 et 81 de l'annexe II au CGI. La redistribution fait l'objet d'un paiement distinct.

En outre, si la société coopérative bénéficie du régime des sociétés mères et filiales, le précompte éventuellement dû (lors de la redistribution) est diminué du montant des avoirs fiscaux reçus de la filiale dans les conditions prévues à l'article 146-2 du CGI (voir DB 4 J 1322, n°s 38 à 43 et 4 J 1322, n° 5).

  IV. Plus- values réalisées par les coopératives agricoles et leurs unions à l'occasion de la cession d'éléments d'actif ou de restructuration. Réévaluations

1. Régime fiscal des plus-values de cession d'éléments de l'actif.

84Le Conseil d'État a jugé que la limitation de l'assujettissement d'une coopérative à l'impôt sur les sociétés sur les seules opérations réalisées avec les tiers ne fait pas obstacle à ce que les plus-values réalisées sur les immobilisations indifféremment utilisées pour l'ensemble de ses opérations soient taxées dans la même proportion (CE, 10 janvier 1992, 8e et 9e sous-sections, n°s 83769 et 83801).

Le régime fiscal des plus-values réalisées par une coopérative agricole dépend donc de sa situation au regard de l'impôt sur les sociétés :

- la coopérative ne réalise aucune opération taxable à l'impôt sur les sociétés et, dans ce cas, les plus-values sont également exonérées ;

- la coopérative est partiellement imposable et, dans cette hypothèse, les plus-values réalisées suivent le régime fiscal de l'activité à laquelle étaient affectés les biens cédés.

Les coopératives agricoles partiellement imposables sont celles qui acquittent l'impôt sur les sociétés :

- sur les opérations réalisées avec leurs coopérateurs, en raison de l'émission de certificats coopératifs d'investissement (CCI) ;

- sur les opérations expressément taxables visées à l'article 207-1-2° et 3° du CGI (ventes dans les magasins de détail, certaines opérations de transformation, opérations effectuées avec les tiers ...), les opérations accessoires et certains produits financiers.

a. Immeubles, meubles corporels et biens incorporels.

Le régime fiscal des plus-values dégagées par la cession de ces immobilisations suit celui des opérations auxquelles elles sont affectées.

1° Les immobilisations sont affectées exclusivement à des opérations non imposables.

85Les plus-values sont exonérées à la double condition

- que la coopérative n'ait pas émis de CCI ;

- que les biens cédés aient été affectés exclusivement à des opérations non imposables au cours des deux années précédant la cession.

Dans les autres cas, les plus-values sont imposées dans la même proportior. que celle visée au n° 87 ci-après.

2° Les immobilisations sont affectées exclusivement à des opérations taxables (opérations avec les tiers, opérations accessoires ...).

86Les plus-values sont imposables en totalité dans les conditions de droit commun si les biens cédés ont été affectés exclusivement à des opérations taxables au cours des deux années précédant la cession.

3° Les immobilisations sont utilisées indifféremment à l'ensemble des opérations réalisées par la coopérative.

87Dans ce cas, les plus-values sont taxées dans la proportion résultant du rapport des bénéfices imposables hors plus-values (opérations avec les tiers, opérations accessoires et opérations avec les coopérateurs partiellement taxées ...) sur les bénéfices de la coopérative hors plus-values, de l'exercice de cession.

La même règle s'applique si la condition de l'affectation exclusive pendant les deux années précédant la cession prévue aux n°s 85 et 86 ci-dessus, n'est pas respectée.

Les résultats à prendre en considération sont déterminés selon les règles de l'article 209 du CGI dans les mêmes conditions que les sociétés imposables à l'impôt sur les sociétés, avant déduction des ristournes.

b. Valeurs mobilières.

88Deux situations doivent être envisagées :

1. Les plus-values sont exonérées si la coopérative ne réalise pas d'opérations avec les tiers et n'est pas par ailleurs imposable.

2. Dans les autres cas, les plus-values sont comprises dans les bénéfices imposés selon les règles définies ci-dessus (cf. n° 87 ).

c. Détermination des plus-values imposables.

89Les plus-values imposables sont déterminées dans les conditions de droit commun, conformément aux dispositions des articles 39 duodecies à 39 quindecies et 219-I-a bis du CGI.

À titre de règle pratique, les profits réalisés sur les titres visés à l'article 209-OA du CGI ne sont assujettis à l'impôt que lors de la cession de ces titres.

2. Régime fiscal des plus-values réalisées à l'occasion de fusions, scissions et apports partiels d'actif.

90Le régime fiscal applicable aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'apport est fonction de la situation, au regard de l'impôt sur les sociétés, de la société apporteuse ou absorbée et de celle de la société bénéficiaire de l'apport ou absorbante.

Dès lors, deux situations doivent être envisagées :

- la coopérative agricole apporteuse est totalement exonérée d'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, les plus-values sont exonérées, quelle que soit la situation du bénéficiaire du transfert au regard de cet impôt ;

- la coopérative apporteuse est partiellement imposable à l'impôt sur les sociétés et, dans cette hypothèse, les règles suivantes sont applicables.

a. Le bénéficiaire de l'apport est une coopérative agricole totalement exonérée.

91Le régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI n'est pas applicable. En conséquence, les plus-values sont taxables chez l'apporteuse dans les conditions prévues ci-dessus n°s 84 à 89 .