SOUS-SECTION 2 CALCUL DE LA PROVISION ANNUELLE

SOUS-SECTION 2

Calcul de la provision annuelle

1L'article 39 ter B-2 du CGI prévoit que la dotation annuelle à la provision pour reconstitution des gisements est fixée, dans la limite de 50 % du bénéfice net imposable, à 15 % du montant des ventes de produits marchands extraits des gisements.

Les modalités d'application de cette disposition sont précisées à l'article 10 C quinquies de l'annexe III au CGI.

  A. PRINCIPES

2Conformément aux dispositions de l'article 39 ter B-2 du CGI et de l'article 10 C quinquies-I de l'annexe III audit code, la provision susceptible d'être constituée, à la clôture de chaque exercice, par les entreprises produisant l'une ou plusieurs des substances minérales solides énumérées à l'article 4 C bis de l'annexe IV au CGI, ne peut excéder :

- ni 15 % du montant des ventes de produits marchands extraits des gisements de minerais correspondants, exploités par lesdites entreprises, lorsque ces ventes sont prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable en France ;

- ni 50 % du bénéfice net imposable réalisé au cours de l'exercice considéré et provenant de la vente, en l'état ou après transformation, de ces mêmes produits.

3Pour le calcul de la provision, sont assimilées aux ventes de produits extraits de gisements exploités par l'entreprise, les ventes de produits acquis par celle-ci auprès de filiales étrangères dans lesquelles elle détient directement ou indirectement 50 % au moins des droits de vote ; ce pourcentage peut être abaissé à 20 % sur agrément du ministre de l'économie et des finances après avis du ministre du développement industriel et scientifique.

  B. PREMIÈRE LIMITE : LIMITATION EN FONCTION DU MONTANT DES VENTES DES PRODUITS MARCHANDS EXTRAITS OU ACQUIS AUPRÈS DE CERTAINES FILIALES

4La détermination du montant des ventes auquel doit être appliqué le taux de 15 % pour dégager la première limite de la provision annuelle, appelle les explications suivantes.

  I. Produits marchands extraits de gisements exploités par l'entreprise

5Il résulte expressément des textes susvisés que le calcul de la dotation annuelle est basé sur le montant des ventes des produits marchands extraits des gisements exploités par l'entreprise lorsque ces ventes sont, en application du principe de la territorialité de l'impôt, prises en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.

6Ainsi, pour le calcul de la première limite, seules peuvent être prises en considération les ventes réalisées en France, quelle que soit l'origine géographique des produits. À cet égard, sont considérées comme ventes effectuées en France, les ventes comptabilisées dans les résultats de l'exploitation française même si les transactions ne donnent pas lieu à des opérations matérielles sur le territoire français.

Mais, sous cette réserve, les entreprises sont autorisées à retenir la totalité des produits marchands extraits des gisements exploités par elles ¹ qu'ils soient situés en France, dans la zone franc ou dans le reste du monde.

D'autre part, il est précisé que les entreprises qui se placent sous le régime du bénéfice mondial peuvent faire état du montant consolidé de leurs ventes, même si celles-ci sont réalisées à l'étranger.

  II. Produits marchands acquis auprès de certaines filiales

7Ainsi qu'il a été précisé plus haut n° 3, le bénéfice des provisions pour reconstitution des gisements est normalement réservé aux entreprises qui exploitent elles-mêmes des gisements.

8Toutefois, pour le calcul de la dotation annuelle, l'article 39 ter B-2 (dernier al.) du CGI assimile à des ventes de produits extraits de gisements exploités par les entreprises, les ventes de produits acquis auprès de filiales étrangères dans lesquelles elles détiennent directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ; ce seuil peut toutefois être abaissé à 20 % sur agrément du ministre de l'économie et des finances après avis du ministre du développement industriel et scientifique (voir ci-après n° 11 ).

Ainsi, pour la détermination du montant maximum de la provision, les entreprises minières peuvent prendre en compte non seulement les ventes de produits marchands extraits de gisements exploités par elle, mais aussi les ventes de produits qu'elles se procurent auprès de filiales étrangères qui constituent une exploitation indirecte de l'entreprise française, c'est-à-dire de filiales effectivement contrôlées par celle-ci ; cette dernière condition est supposée satisfaite lorsque l'entreprise détient directement ou indirectement 50 % au moins des droits de vote. Bien entendu, les produits marchands provenant des filiales ne peuvent être pris en compte que dans la mesure où ils ont extraits de gisements exploités par lesdites filiales.

Il est rappelé que, seules les ventes effectuées en France peuvent être retenues (voir ci-dessus n°s 5 et suiv. ).

1. Modalités d'appréciation du pouvoir de contrôle de la société minière sur sa filiale.

a. Détention de 50 % au moins des droits de vote.

9Ce pourcentage n'a pas à être apprécié en fonction des droits réellement détenus dans la répartition des bénéfices, mais en fonction des droits de vote détenus directement ou indirectement dans les organes délibérants de la filiale.

Si donc la société mère détient des actions à vote plural ou privilégié, c'est par rapport à la masse de ses droits de vote dans les assemblées qu'il y a lieu d'apprécier la quotité de ses droits. Bien entendu, il convient de se référer au pourcentage de droits de vote détenus par rapport à l'ensemble des droits susceptibles d'être représentés dans les organes délibérants et non par rapport aux droits effectivement représentés. En d'autres termes, si la société mère détient une participation de 40 % composée d'actions à vote double d'une société déterminée et que les autres actions soient à vote simple, la condition tenant au pourcentage est satisfaite au sens de l'article 39 ter B-2 du CGI. Elle ne le serait pas, en revanche, si la société mère disposait dans cette même société de 50 % des actions à vote simple et que le surplus des titres, y compris les 40 % des actions à vote double, soit détenu par des tiers extérieurs au groupe. Dans ce dernier cas, en effet, elle ne détiendrait, en fait, que 35,7 % des droits de vote dans les organes délibérants.

b. Prise en considération des droits de vote détenus directement ou indirectement.

10Il résulte de l'article 39 ter B-2 (dernier al.) du CGI que pour apprécier le pourcentage de droits de vote détenus, la société mère peut faire état non seulement des droits qu'elle détient directement, c'est-à-dire de ceux qui s'attachent aux titres qu'elle possède elle-même en portefeuille, mais également des droits détenus indirectement par l'intermédiaire d'autres filiales.

Aux termes de l'article 10 C quinquies-II (2e al.) de l'annexe III au code déjà cité, l'appréciation des droits détenus par l'intermédiaire d'autres filiales s'opère en multipliant successivement, quel que soit le degré de filiation, les pourcentages détenus par chaque société mère.

Ainsi, par exemple, dans un groupe ayant à sa tête une société A qui détient respectivement 75 % des droits de vote aux organes délibérants d'une société B, 50 % de ceux d'une société C et 10 % seulement d'une société D dont le surplus des actions est respectivement détenu par la société B à hauteur de 50 % et par C à hauteur de 40 %, le pourcentage des droits de vote détenus par la société A dans la société D s'établit comme suit :

Il n'existe aucune limitation du degré de filiation pour apprécier le pourcentage effectif de participation détenu indirectement.

2. Dérogation à la règle du seuil de 50 %. Filiales contrôlées à raison de 20 % au moins des droits de vote (cf. 13 D 2312, n° 14 ).

11L'article 39 ter B-2 (dernier al.) du CGI, complété par l'article 10 C quinquies-III de l'annexe III audit code, prévoit que le seuil de 50 % défini ci-dessus peut être abaissé à 20 % sur agrément du ministre de l'économie et des finances après avis du ministre du développement industriel et scientifique.

Il peut en être ainsi, notamment :

- lorsque la législation interne de l'État où est implantée la société n'autorise pas une détention de 50 % des droits par des personnes ou sociétés étrangères ;

- lorsque la société contrôlée a été constituée en application d'un accord ou d'une convention intervenue entre la France et l'État où elle est implantée, cet accord prévoyant une répartition obligatoire du capital entre les parties intéressées ;

- lorsque l'entreprise est en mesure d'établir que sa participation, bien que minoritaire, lui permet d'exercer en fait le contrôle de la société exploitante ou de disposer librement de la part de production qui lui revient, cette part devant être au moins égale à 20 % du total de la production de la filiale.

D'une façon générale, la décision d'agrément est prise, d'une part, en fonction du contrôle effectivement exercé par la société mère sur la gestion de la « filiale » et, d'autre part, en considération de l'importance que revêt l'activité de cette « filiale » pour l'approvisionnement de la France en matières premières.

Les entreprises désireuses de solliciter l'agrément prévu à l'article 39 ter B-2 (dernier al.) du CGI doivent déposer leur demande à la Direction générale des Impôts [Service du Contentieux, bureau IV C, 139, rue de Bercy 75574 Paris Cedex 12 (Télédoc 957)].

  III. Nature des produits marchands

12Les produits marchands dont le montant des ventes sert de base au calcul de la première limite de la dotation annuelle au compte « Provisions » s'entendent des produits mêmes extraits des gisements, lorsqu'ils sont susceptibles d'être, en l'état, l'objet de transactions, ou à défaut, des premiers produits pouvant, après traitement, être vendus à des utilisateurs ou à des seconds transformateurs.

Il s'agit, pour les substances minérales solides, des produits obtenus en faisant subir au minerai les préparations et concentrations qui doivent nécessairement être effectuées avant la première vente, remarque étant faite que cette définition englobe, le cas échéant, les sous-produits.

  IV. Montant net des ventes

13Conformément aux dispositions de l'article 10 C quinquies-lV de l'annexe III au CGI, le montant des ventes des produits marchands extraits des gisements s'entend, pour le calcul de la première limite de la provision annuelle, du montant net des ventes desdits produits, déduction faite :

- d'une part, des ports facturés aux clients ;

- d'autre part, des taxes françaises incorporées dans les prix de vente.

La seconde des déductions ainsi prévues concerne principalement la TVA.

1. Minerais complexes.

14En ce qui concerne les minerais complexes, il convient de faire état :

- lorsque le minerai comprend principalement des substances minérales énumérées à l'article 4 C bis de l'annexe IV au CGI, des ventes de l'ensemble des concentrés obtenus, qu'il s'agisse d'un seul concentré complexe, ou de concentrés distincts, les concentrés afférents aux autres substances minérales pouvant, en ce dernier cas, être considérés comme des sous-produits ;

- lorsque le minerai ne comprend qu'à titre accessoire des substances minérales dont la liste figure à l'article 4 C bis susvisé, soit de la fraction correspondant auxdites substances dans le prix de vente des concentrés complexes obtenus, soit du montant des ventes afférentes aux concentrés distincts, propres à ces mêmes substances.

2. Entreprises transformant les premiers produits marchands.

15Dans le cas où une entreprise intégrée assure, elle-même, la transformation du premier produit marchand extrait de ses gisements ou acquis auprès de filiales dans les conditions définies plus haut (n°s 7 à 11 ) et vend les produits provenant de cette transformation, le montant des ventes à retenir pour le calcul des provisions doit être déterminé en appliquant, aux quantités des premiers produits marchands compris dans les produits vendus au cours de l'exercice, le prix unitaire moyen de vente, pendant cet exercice, desdits produits marchands.

C'est ainsi, par exemple, qu'une entreprise exploitant une mine de zinc et qui, après avoir obtenu des concentrés de zinc, les transforme dans une fonderie, ne peut retenir que la valeur des concentrés de zinc compris dans le zinc vendu.

3. Sommes allouées à titre de subventions ou de protection.

16Au montant des ventes ainsi déterminé, il convient d'ajouter toutes sommes allouées à l'entreprise à titre de subventions ou de protection, sous quelque forme que ce soit, et calculées en fonction des quantités de produits extraits des gisements (CGI, ann. III, art. 10 quinquies C-IV, dernier al.).

Il est précisé que les sommes allouées à ce titre au cours d'un exercice donné doivent être ajoutées aux ventes réalisées pendant ledit exercice, sans qu'il y ait lieu de rechercher si elles sont ou non afférentes aux produits effectivement vendus.

  C. DEUXIÈME LIMITE : LIMITATION EN FONCTION DU BÉNÉFICE NET IMPOSABLE

17Ainsi qu'il a été indiqué plus haut (n°s 1 à 3 ), l'article 39 ter B-2 du CGI et l'article 10 C quinquies de l'annexe III audit code disposent que le montant de la provision pour reconstitution des gisements ne peut en aucun cas, excéder, pour chaque exercice, 50 % du bénéfice net imposable réalisé au cours de l'exercice considéré et provenant de la vente, en l'état ou après transformation :

- de produits extraits des gisements exploités par l'entreprise, que ces gisements soient situés en France ou à l'étranger ;

- de produits acquis auprès de filiales étrangères dans lesquelles elle détient directement ou indirectement 50 %, au moins, des droits de vote, ce seuil pouvant être abaissé à 20 %, sur agrément (voir ci-dessus, n° 11 ).

Ce bénéfice imposable est, suivant des modalités particulières, diminué, le cas échéant, des déficits afférents aux opérations de même nature réalisées au cours des précédents exercices.

  I. Éléments du bénéfice imposable

18Le bénéfice imposable, dans la limite de 50 % duquel peut éventuellement être constituée la dotation annuelle au poste « provision pour reconstitution des gisements », s'entend des résultats des opérations réalisées en métropole et dans les départements d'outre-mer et provenant de la vente, en l'état ou après transformation, des produits susvisés.

En fait, chaque entreprise peut donc faire état du bénéfice net global réalisé en métropole et dans les départements d'outre-mer et provenant des opérations d'extraction, de transformation ou de revente effectuées en partant des produits extraits des gisements exploités par l'entreprise ou acquis auprès de filiales étrangères dans les conditions définies aux n°s 7 et suivants ci-dessus.

La provision devant permettre aux entreprises de dégager des disponibilités en vue de les affecter à des travaux de recherches, ce bénéfice doit être déterminé sous déduction, notamment, des dépenses de même nature engagées au cours de l'exercice considéré, dans la mesure où ces dépenses ont pu valablement être comprises parmi les charges déductibles des bases de l'impôt dû au titre dudit exercice.

19En outre, dans le cas d'opérations de transformation effectuées par des entreprises intégrées, il convient de ne retenir que le bénéfice réalisé jusqu'au deuxième stade de transformation (production du métal, par exemple), à l'exclusion, par conséquent, du bénéfice afférent à des opérations ne présentant plus qu'un rapport déjà lointain avec l'activité minière.

C'est ainsi que le bénéfice résultant d'opérations effectuées à partir du métal ne saurait être affecté à la provision pour reconstitution des gisements.

D'autre part, il doit être fait abstraction, qu'ils soient bénéficiaires ou déficitaires, des résultats provenant :

- du portefeuille de valeurs mobilières qu'il s'agisse de titres de participation ou de titres de placement et que ces titres soient ou non des actions, parts d'intérêts ou obligations de sociétés ou organismes ayant pour objet la recherche et l'exploitation de gisements ;

- de toutes activités accessoires ou principales autres que celles définies ci-dessus et, en particulier, de celles consistant à vendre, en l'état ou après transformation, des produits extraits de gisements non exploités par l'entreprise elle-même et qui n'auraient pas été acquis auprès de filiales étrangères remplissant les conditions définies à l'article 10 C quinquies, paragraphes II et III de l'annexe III au CGI.

De même, il convient, le cas échéant, d'exclure les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, qu'elles soient à long terme ou à court terme, dès lors qu'aux termes mêmes de la loi, le bénéfice à retenir est constitué par le bénéfice net imposable provenant des ventes des produits marchands extraits des gisements exploités par l'entreprise, directement ou par l'intermédiaire de filiales étrangères.

20Il est à noter qu'en ce qui concerne les opérations réalisées en métropole et dans les départements d'outre-mer et portant sur des produits de gisements exploités par l'entreprise dans d'autres territoires et pays ou sur des produits acquis auprès de filiales étrangères (voir ci-dessus n°s 7 et suiv. ) seuls les résultats propres à ces opérations et compris dans les bases de l'impôt sur les sociétés peuvent être pris en considération, à l'exclusion, par conséquent, des profits provenant d'opérations portant sur ces produits, mais effectuées avant leur entrée dans la métropole ou dans les départements d'outre-mer.

Le bénéfice d'exploitation ainsi déterminé pour chaque exercice peut, à concurrence de 50 % de son montant, être retenu à titre de deuxième limite de la provision, même dans le cas où l'exercice se solde en définitive, pour l'ensemble des opérations, par un déficit.

1   Pour les produits acquis auprès de filiales étrangères, voir paragraphes 7 à 11 ci-dessous.