B.O.I. N° 2 DU 11 JANVIER 2011
Section 2 :
Détermination de l'assiette des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine sur les plus-values des particuliers et profits et gains de même nature
15.Le dernier alinéa du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, issu du 1° du I de l'article 17 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010, conduit, pour les plus-values des particuliers (plus-values imposables à l'impôt sur le revenu lorsque le seuil annuel de cession est franchi et plus-values exonérées d'impôt sur le revenu dans le cas contraire) et les profits de même nature réalisés à compter du 1 er janvier 2010, à une « déconnexion » de l'assiette des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine de celle de l'impôt sur le revenu, avec des règles autonomes d'imputation de moins-values 13 .
Par conséquent, les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisés par les particuliers à compter du 1 er janvier 2010 sont imposées :
- à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, lorsque le montant des cessions réalisées excède le seuil annuel prévu au 1 du I de l'article 150-0 A du CGI ;
- aux seuls prélèvements sociaux, lorsque le montant annuel des cessions réalisées n'excède pas ce seuil.
A. MONTANT DES GAINS NETS A PRENDRE EN COMPTE
16.Sont notamment pris en compte pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine, les plus-values, profits et gains nets suivants :
- les gains nets de cession de titres des particuliers soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du CGI et réalisés au cours de l'année, lorsque le seuil annuel des cessions réalisées au cours de l'année est dépassé (25 830 € pour l'imposition des revenus 2010). Lorsque ces gains nets sont exonérés d'impôt sur le revenu (ou non imputables en cas de moins-values), soit par l'application de l'abattement pour durée détention prévu à l'article 150-0 D bis du CGI, soit par l'application d'une exonération (exonération d'impôt sur le revenu prévue au I bis de l'article 150-0 A pour les cessions par les associés passifs de société de personnes, au III de l'article 150-0 A pour les cessions d'actions de jeunes entreprises innovantes et au c du II de l'article 155 B du CGI), le montant des gains nets à retenir pour l'assiette des prélèvements sociaux est déterminé dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que s'ils avaient été soumis à l'impôt sur le revenu mais avant application de tout abattement ou exonération ;
- les autres gains nets imposables à l'impôt sur le revenu dans les conditions de l'article 150-0 A du CGI, quel que soit le montant annuel des cessions réalisées au cours de l'année ;
- les gains nets de cession de titres des particuliers exonérés d'impôt sur le revenu, et cela en application du 1° du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale (lorsque le seuil annuel de cession n'est pas franchi) (cf. n° 12 et 13 ) ;
- les profits et pertes réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers et de marchandises (opérations sur les instruments financiers à terme visé au III de l'article L. 211-1 du code monétaire et financier), ainsi que sur les marchés d'options négociables (MONEP,…) et sur les opérations de bons d'option et par l'intermédiaire de fonds communs d'intervention sur les marchés à terme (FCIMT)) soumis à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 18 % (profits imposables à l'impôt sur le revenu quel que soit le montant annuel des cessions réalisées au cours de l'année) ;
- les gains nets afférents à la distribution d'une fraction des actifs par un FCPR dans les conditions du 9 de l'article L. 214-36 du code monétaire et financier (7 du II de l'article 150-0 A du CGI), ainsi que celui afférent aux distributions perçues par les salariés ou les dirigeants soumis au régime fiscal des salariés au titre des parts de FCPR donnant lieu à des droits différents sur l'actif net ou les produits du fonds et attribuées en fonction de la qualité de la personne (parts dites de « carried interest » mentionnées au neuvième alinéa du 8 du II de l'article 150-0 A du CGI) ;
- l'avantage défini au 6 de l'article 200 A du CGI (gain de levée de « stock-options ») et celui défini au 6 bis de l'article 200 A du même code (« gain d'acquisition » d'actions gratuites).
Cas particuliers :
1. Options sur titres attribuées conformément aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce ou, pour les sociétés dont le siège social est situé à l'étranger, dans des conditions équivalentes à celles du code de commerce .
17.Lorsque les conditions prévues au I de l'article 163 bis C du CGI sont respectées, l'assiette des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine est égale :
- pour les options attribuées du 27 avril 2000 au 19 juin 2007, au gain net de cession, c'est-à-dire au prix de cession, net de frais et taxes acquittés par le cédant, diminué du prix de souscription ou d'achat augmenté, le cas échéant, du rabais excédentaire imposé selon les règles des traitements et salaires (8 de l'article 150-0 D en vigueur avant la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, dite loi « TEPA ») ;
- pour les options attribuées depuis le 20 juin 2007, à l'avantage défini au 6 de l'article 200 A (gain de levée d'option) et à la différence entre le prix de cession de l'action et le prix de souscription ou d'achat augmenté de l'avantage défini à l'article 80 bis du CGI et, le cas échéant, du rabais excédentaire imposé selon les règles des traitements et salaires.
18.Lorsque les conditions prévues au I de l'article 163 bis C précité du CGI ne sont pas respectées, le gain net de cession soumis aux prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine s'entend du prix de cession, net de frais et taxes acquittés par le cédant, diminué du prix de souscription ou d'achat augmenté de l'avantage défini par l'article 80 bis du CGI et, le cas échéant, du rabais excédentaire, imposés selon les règles de droit commun des traitements et salaires. Dans ce cas, en effet, le gain de levée d'option est soumis aux prélèvements sociaux dus au titre des revenus d'activité.
2. Actions gratuites attribuées dans les conditions prévues aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-3 du code de commerce ou, pour les sociétés dont le siège est situé à l'étranger, dans des conditions équivalentes à celles prévues par le code de commerce .
19.Lorsque les conditions prévues à l'article 80 quaterdecies du CGI sont respectées, l'assiette des prélèvements sociaux est égale :
- à l'avantage défini au 6 bis de l'article 200 A du CGI (gain d'acquisition), c'est-à-dire à la valeur des actions à leur date d'acquisition définitive par les bénéficiaires ;
- au gain net de cession égal à la différence entre le prix de cession et la valeur des actions à leur date d'acquisition définitive par les bénéficiaires.
3. Bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE)
20.Le gain net de cession est égal à la différence entre le prix de cession net de frais et taxes acquittés par le cédant et la valeur des actions à la date d'acquisition.
B. PRISE EN COMPTE DES MOINS-VALUES ET DES PERTES
21.Le dernier alinéa du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale prévoit que, pour la détermination des plus-values, gains, profits et revenus mentionnés au e du I dudit article et des gains exonérés en application du 1 du I de l'article 150-0 A, à l'exception des plus-values professionnelles à long terme et des avantages définis aux 6 et 6 bis de l'article 200 A du CGI, les moins-values subies au cours d'une année sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes, et cela quel que soit le montant des cessions réalisées par le foyer fiscal au cours de l'année.
22.Ainsi, pour la détermination des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine, les moins-values et pertes subies au cours d'une année sont désormais imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année et, le cas échéant, au cours des dix années suivantes, quel que soit le montant annuel des cessions.
23. Remarque : les pertes dégagées lors de la clôture d'un plan d'épargne en actions (PEA) de plus de cinq ans dans les conditions du 2 bis du II de l'article 150-0 A du CGI sont prises en compte pour le calcul des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine, quel que soit le montant annuel des cessions réalisées par le foyer fiscal. Les pertes ainsi constatées sont imputables, pour le calcul de ces prélèvements, sur des plus-values réalisées ou, le cas échéant, sur celles réalisées au cours des dix années suivantes de la même façon que les moins-values visées au n° 22 .
24.Sont de même nature pour l'imputation des moins-values, les gains nets, profits et pertes mentionnés aux 1 er à 5 ème tirets du n° 16.
25.En revanche, aucune moins-value de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n'est imputable, pour le calcul de l'assiette des prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine, sur :
- les plus-values professionnelles à long terme taxables à un taux proportionnel ;
- les gains de levée d'options sur titres (« stock-options ») définis au 6 de l'article 200 A du CGI pour les options attribuées depuis le 20 juin 2007 ainsi que pour les gains d'acquisition d'actions gratuites définis au 6 bis du même article ;
- les distributions des sociétés de capital-risque taxables au taux proportionnel dans les conditions du 1 du II de l'article 163 quinquies C du CGI.
26.Il en résulte donc une « déconnexion » des assiettes fiscale et sociale et un suivi distinct des moins-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux reportables, selon que le seuil annuel de cession est dépassé ou non au titre de l'année de réalisation de la moins-value 14 :
- lorsque le seuil annuel de cession est franchi, la moins-value réalisée sera imputable pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur le revenu et de celle des prélèvements sociaux des dix années suivantes ;
- lorsque le seuil annuel de cession n'est pas franchi, la moins-value ne sera imputable que sur l'assiette des prélèvements sociaux des dix années suivantes.
1. Prise en compte des moins-values de cession et pertes réalisées au cours de l'année
27. Pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux dus sur les revenus du patrimoine , les moins-values de cession ainsi que les pertes de même nature réalisées depuis le 1 er janvier 2010 sont imputables sur les plus-values et gains de même nature, à l'exception des gains et plus-values mentionnés au paragraphe n° 25 .
Cas particuliers :
• Options sur titres attribuées conformément aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce (ou, pour les options attribuées par des sociétés dont le siège social est situé à l'étranger, dans des conditions équivalentes à celles prévues par le code de commerce)
28.Quel que soit le montant des cessions réalisées par le foyer fiscal au cours de l'année concernée, il est admis que les moins-values constatées lors de la cession d'actions issues de la levée d'options sont imputables :
- sur l'avantage défini à l'article 80 bis du CGI ;
- et, en cas d'excédent, sur les plus-values issues de la cession d'autres valeurs mobilières.
29.Les moins-values de cessions d'autres valeurs mobilières sont également imputables sur le gain de levée d'option défini à l'article 80 bis sous réserve que l'option ait été attribuée du 27 avril 2000 au 19 juin 2007 et que cet avantage soit soumis à l'impôt sur le revenu aux taux forfaitaires prévus au 6 de l'article 200 A.
• Actions gratuites
30.Lorsque les conditions prévues à l'article 80 quaterdecies du CGI sont respectées et que les actions gratuites sont cédées pour un prix inférieur à leur valeur à la date d'acquisition, la moins-value est déduite du montant de l'avantage mentionné au 6 bis de l'article 200 A du CGI.
31.En revanche, lorsque ces conditions ne sont pas remplies, la moins-value éventuellement constatée est uniquement imputable sur les plus-values issues de la cession d'autres valeurs mobilières.
Précisions : les moins-values de cession et pertes réalisées la même année sur d'autres valeurs mobilières ou droits sociaux ne sont imputables ni sur l'avantage défini au 6 bis de l'article 200 A du CGI (gain d'acquisition d'action gratuite), ni sur l'avantage défini au 6 du même article (gain de levée d'option) afférent à des options attribuées depuis le 20 juin 2007.
2. Prise en compte des moins-values de cession et pertes réalisées au cours d'années antérieures au 1 er janvier 2010
32. Les moins-values de cession et pertes de même nature réalisées avant le 1 er janvier 2010 et reportables à cette date (c'est-à-dire réalisées, par hypothèse, lorsque le seuil de cession a été franchi et non encore imputées à cette date pour le calcul de l'impôt sur le revenu) sont imputables pour l'assiette des prélèvements sociaux dus à raison de plus-values, gains et profits de même nature réalisés sous le seuil de cession, à l'exception des plus-values professionnelles, des gains de levée d'options sur titres attribuées depuis le 20 juin 2007 et des gains d'acquisition d'actions gratuites.
Si ces moins-values sont utilisées à ce titre pour déterminer l'assiette des prélèvements sociaux, par exemple au titre de l'année 2010, mais que l'impôt sur le revenu n'est pas dû à raison des plus-values concernées du fait que le seuil de cession n'a pas été franchi au titre de la même année, ces moins-values demeurent imputables au cours des années ultérieures (dans la limite de 10 ans) pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le revenu.
Pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux, les pertes antérieures les plus anciennes s'imputent en priorité sur les plus-values, gains et profits nets de l'année considérée.