B.O.I. N° 50 du 12 MARS 1996

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 D-1-96

N° 50 du 12 MARS 1996

3 C.A. / 11 - D 1411 - 1412 - 1612 - 172

INSTRUCTION DU 1er MARS 1996

DEDUCTIONS. REGULARISATIONS RELATIVES AUX BIENS CONSTITUANT DES IMMOBILISATIONS.
ALLONGEMENT DE LA PERIODE DE REGULARISATION
DE LA TAXE AFFERENTE AUX BIENS D'INVESTISSEMENT IMMOBILIERS.

(C.G.I., art. 271-III et 273-1 - Annexe II, art. 207 bis, 210,211, 215 et 226-3°)

NOR : ECOFBUDF30011J

[S.L.F. - Bureau D 1]

1.Jusqu'à présent les régularisations de TVA relatives aux immeubles s'effectuaient sur une période de dix ans et par dixièmes (articles 207 bis, 210, 211, 215 et 226-3° de l'annexe II au code général des impôts).

La directive 95/7/CE du 10 avril 1995 du Conseil de l'Union Européenne a autorisé les Etats membres à porter cette durée à vingt ans.

Cette disposition a été introduite dans notre droit interne afin que la durée des régularisations en matière de TVA soit plus adaptée à la durée d'amortissement des immeubles (décret n° 95-1328 du 28/12/1995 - JO du 30/12/1995 p. 18954).

La nouvelle période de régularisation est donc désormais de vingt ans au lieu de dix ans, les régularisations se calculent ainsi par vingtièmes et non plus par dixièmes.

Cette instruction a pour objet de préciser le champ d'application de cette mesure et son entrée en vigueur.

SECTION 1 :

Les immeubles concernés

2.Il s'agit :

- des immeubles bâtis au sens de la TVA immobilière (CGI, art. 257-7°).

- des travaux immobiliers qui doivent faire l'objet d'une livraison à soi-même en application de l'article 257-8° du code général des impôts : travaux d'amélioration, de transformation, de rénovation...

En revanche, ne sont pas concernés les travaux de réparations locatives et les agencements commerciaux (cf. DB 3 D 1411, n° 31 et 3 A 1211 n° 21).

SECTION 2 :

Les situations concernées

  I. Les régularisations se traduisant par le reversement d'une fraction de la taxe antérieurement déduite.

3.L'article 210 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que lorsqu'un immeuble est cédé ou apporté avant le commencement de la neuvième année qui suit celle de l'acquisition ou de l'achèvement d'un immeuble constituant une immobilisation et que la cession ou l'acquisition n'est pas soumise à la TVA sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble, le redevable est tenu de reverser une fraction de la taxe antérieurement déduite au titre de ce bien.

Cette fraction est égale au montant de la déduction diminuée d'un dixième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle l'immeuble a été acquis ou achevé.

Les événements susceptibles de motiver de telles régularisations sont notamment la cession ou l'apport d'un immeuble lorsque ces opérations ne sont pas soumises à la TVA immobilière (code général des impôts, art. 257-7°), la cessation d'activité, la cessation d'opérations ouvrant droit à déduction ainsi que le transfert entre différents secteurs distincts d'activités. Pour plus de précisions sur ces points, il convient de se reporter à la documentation de base, feuillet 3 D 1411 et au BOI 3 CA.94 du 8 septembre 1994, n° 175 à 187.

4. Désormais le redevable devra procéder au reversement de la taxe antérieurement déduite diminuée d'un vingtième par année ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle l'immeuble a été acquis ou achevé lorsque l'événement motivant cette régularisation intervient avant le commencement de la dix neuvième année qui suit celle de son acquisition ou de son achèvement.

Les commentaires administratifs de la DB 3 D 1411 concernant le point de départ du délai de régularisation (n ^os 31 et 32), la base de calcul du reversement (n ^os 38 et 39) et la forme de celui-ci (n° 43) conservent toute leur valeur.

5.Le IV de l'article 210 de l'annexe II au code général des impôts reconnaît un droit à déduction à l'acquéreur du bien dont la cession a donné lieu à régularisation chez le cédant ; ce droit porte sur la fraction de la taxe initialement supportée correspondant aux dixièmes « restant à courir » jusqu'au terme du délai de régularisation.

Désormais, le droit à déduction que le cédant mentionnera sur l'attestation délivrée au nouvel acquéreur porte sur la fraction de la taxe qu'il a initialement supportée correspondant aux vingtièmes « restant à courir » jusqu'au terme du délai de régularisation.

Sous cette réserve, les commentaires de la DB 3D 1411, n ^os 44 à 47 conservent également toute leur valeur.

Il est rappelé que l'attestation pouvant dans certains cas faire double emploi avec la facture, l'acquéreur peut au vu de la seule facture que lui délivre sous certaines conditions le cédant déduire le montant de la TVA que le cédant a mentionné (cf. DB 3 D 1411 n ^os 44 et 45).

  II. Les régularisations dues par des entreprises ne réalisant pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction

II s'agit des entreprises qui réalisent pour partie des opérations hors du champ d'application de la TVA ou des opérations dans le champ mais exonérées.

6.- Pour ce qui concerne les immeubles utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations placées hors du champ d'application de la TVA et d'opérations imposables, les redevables doivent procéder à un reversement d'une fraction de la taxe initialement déduite ou peuvent opérer une déduction complémentaire lorsque la proportion d'utilisation à des opérations imposables diminue ou augmente de plus de vingt centièmes au cours des neufs années qui suivent celle de l'achèvement ou de l'acquisition de ces immeubles ;

Ce dispositif résulte de l'article 207 bis 2 de l'annexe II au code général des impôts et est commenté par le BOI 3 CA.94 précité, n° 111 et suivants, ainsi que par le BOI 3 D-5-95 .

7.- Pour les immeubles utilisés par des entreprises soumises au prorata de déduction (art. 212 Ann. Il) lorsque le pourcentage diminue ou augmente de plus de dix centièmes, l'entreprise effectue des reversements ou des déductions complémentaires.

Ce dispositif est prévu à l'article 215 de l'annexe II au code général des impôts (cf. DB feuillet 3 D 1612 ¹ ).

Les reversements ou les déductions complémentaires à exercer dans les deux cas ci-dessus sont désormais à effectuer lorsque la proportion d'utilisation ou le pourcentage de déduction diminue ou augmente respectivement de plus de vingt centièmes (art. 207 bis 2, Ann. Il) ou de plus de dix centièmes (art 215, Ann. Il) au cours des dix neuf années suivant celle de l'achèvement ou de l'acquisition du bien immeuble.

Exemple 1 :

Pour un immeuble acquis en 1996, la dernière année au titre de laquelle un reversement sera exigible ou une déduction complémentaire possible sera l'année 2015.

Par suite, le reversement ou la déduction complémentaire porte sur le vingtième, au lieu du dixième, de la différence entre la déduction initiale et la déduction de l'année considérée.

  III. Les régularisations se traduisant par une déduction complémentaire

8.  1. Le cas des immeubles dont la cession ou l'apport est imposable

Lorsqu'un bien immeuble constituant une immobilisation est cédé ou apporté avant l'expiration du délai prévu à l'article 210 de l'annexe II visé ci-dessus et que la cession ou l'apport est soumis à la TVA sur le prix total ou la valeur totale de l'immeuble, le redevable peut opérer une déduction complémentaire si la taxe qui a grevé l'immeuble n'a pas initialement fait l'objet d'une déduction totale (déduction partielle en application du pourcentage de déduction et/ou de la proportion d'utilisation à des opérations imposables).

La déduction complémentaire est égale à autant de dixièmes du montant de la taxe non déduite initialement qu'il reste d'années ou de fractions d'années à s'écouler jusqu'à l'expiration de ce délai de régularisation. Cependant, le montant de cette déduction complémentaire ne peut excéder celui de la taxe due à raison de la cession ou de l'apport.

Ce mécanisme résulte des dispositions de l'article 211 de l'annexe II au code général des impôts commenté à la DB 3 D 1412, n° 2 et suivants qui restent sans changement sous réserve des dispositions suivantes : le terme de la période pour effectuer une déduction complémentaire est le commencement de la dix neuvième année suivant celle de l'achèvement ou de l'acquisition, cette déduction complémentaire étant égale à autant de vingtièmes du montant de la taxe non déduite initialement qu'il reste d'années ou de fractions d'années à s'écouler jusqu'à l'expiration de cette période.

9.  2. Le crédit de départ

L'article 226 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que lorsqu'une entreprise devient redevable de la TVA, celle-ci peut bénéficier d'un crédit de départ pour les immobilisations en cours d'utilisation.

Le bénéfice de ce crédit de départ est accordé par l'article 226-3° de l'annexe II au code général des impôts commenté par la DB 3 D 173, n° 4 et suivants et par le BOI 3 CA-94 n ^os 169 à 173.

Désormais, le montant du crédit de départ afférent aux immeubles immobilisés en cours d'utilisation à la date où l'entreprise devient redevable de la TVA correspond à la taxe ayant grevé le bien diminué d'un abattement non plus d'un dixième mais d'un vingtième par année ou fraction d'année écoulée depuis que la taxe afférente à l'immeuble est devenue exigible.

SECTION 3 :

Entrée en vigueur

Les modifications commentées ci-dessus s'appliquent aux immeubles livrés, acquis ou apportés à compter du 1er janvier 1996.

Toutefois, afin de priver le nouveau dispositif de tout caractère rétroactif, il est admis de prendre comme point de départ la date du dépôt de la première demande de permis de construire effectué conformément aux dispositions de l'article * R 421-9 du code de l'urbanisme. Cette date est conservée même si la première demande est ensuite modifiée ou complétée ou si un nouveau permis est délivré au titre de cette opération.

Par suite, il convient d'envisager les situations suivantes :

10.1. La date du dépôt de la demande du permis de construire est postérieure au 1er janvier 1996

Tous les événements portant sur l'immeuble justifient une régularisation des droits à déduction nécessairement calculés par vingtièmes.

11.2. La date du dépôt de la demande du permis de construire est antérieure au 1er janvier 1996

Dans cette hypothèse la première opération qui intervient à compter du 1er janvier 1996 (cession, livraison à soi-même, apport) portant sur l'immeuble donne lieu aux régularisations par dixièmes.

Bien évidemment, il en est de même des régularisations liées aux variations dans le temps (cf. n°s 6 et 7 ) qui précèdent ou qui suivent cette première opération.

Exemple 2 :

Un immeuble dont la demande de permis de construire a été déposée le 13 octobre 1995 par la société « X » est cédé par cette société en décembre 2003. La cession n'étant pas soumise à la TVA, la société « X » procède aux régularisations par dixièmes. Elle délivre une attestation au cessionnaire mentionnant le montant de la TVA qu'il est en droit de déduire dans les conditions habituelles.

12.En revanche les opérations ultérieures (cessions, apports, livraisons) et les variations dans le temps affectant les immeubles qui ont fait l'objet de ces opérations, entraînent des régularisations par vingtièmes dès lors qu'elles sont postérieures au 1er janvier 1996 [voir toutefois infra le n° 13 et l'exemple n° 5].

Exemple 3 :

Dans l'exemple 2, l'immeuble a été acquis en décembre 2003 par l'entreprise « Z ». Celle-ci cède l'immeuble en juillet 2005. Les régularisations de la TVA que l'entreprise « Z » a déduite au vu de l'attestation délivrée par « X » doivent alors être effectuées par vingtièmes.

13.Pour un immeuble dont la date de dépôt de la demande du permis de construire est intervenue avant le 1/01/1996, il est admis que l'ancien dispositif de régularisation par dixièmes s'applique à la TVA qui a été acquittée en application de l'article 257-7° du code général des impôts (cf. exemples 4 et 5).

Exemple 4 :

Une société « Y » a déposé sa demande de permis de construire le 13 octobre 1995. Elle a édifié un immeuble destiné à être commercialisé par lots. Un lot est vendu en décembre 1996 en état futur d'achèvement. La cession est imposable à la TVA. L'acquéreur est soumis, le cas échéant, aux régularisations par dixièmes s'il utilise le lot pour une activité professionnelle imposable à la TVA. De même, s'il revend son lot en novembre 2003, cinq ans après l'achèvement de l'immeuble (1997), sa vente ne sera pas soumise à la TVA, mais il devra procéder aux régularisations par dixièmes.

Exemple 5 :

Un immeuble dont la demande du permis de construire a été déposée en mai 1995 est cédé par le promoteur en état futur d'achèvement en décembre 1996. L'immeuble est achevé en 1997. L'acquéreur revend cet immeuble en TVA immobilière en mars 1999. Le nouvel acquéreur en cas de cession ultérieure non soumise à la TVA sera seulement tenu de procéder à des régularisations par dixièmes.

14.Précision : apports d'immeubles dans le cadre de fusions ou d'apports en société (DB 3 D 1411 n° 50 et suivants).

La société qui apporte l'immeuble peut être dispensée des régularisations prévues à l'article 210-I et II de l'annexe II au code général des impôts lorsque la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport s'engage à effectuer ultérieurement, s'il y a lieu, les régularisations auxquelles la société apporteuse aurait dû procéder elle-même si elle avait continué à utiliser l'immeuble.

Lorsque l'apport intervient à compter du 1er janvier 1996 et que la société bénéficiaire prend l'engagement précité pour que l'opération puisse bénéficier de la dispense de taxation, celle-ci poursuit le délai de dix ans commencé chez la société apporteuse.

Il en va de même si l'immeuble est une nouvelle fois apporté et que la nouvelle société bénéficiaire prend l'engagement pour bénéficier de la dispense de régularisation.

15.Les redevables peuvent retenir la date d'acquisition, d'apport, d'achèvement ou de première utilisation de l'immeuble, lorsque ce critère s'avère plus favorable que la date de la demande du permis de construire (en cas de crédit de départ par exemple, cf n° 9 ).

Annoter :

DB 3 D 1411, 3 D 1412, 3 D 1612, 3 D 172

BOI 3 C-A-94 et 3 D-5-95

Le Ministre de l'économie et des finances

Jean ARTHUIS

1   Il est rappelé que les régularisations liées à la variation du prorata dans le temps et à celle de la proportion d'utilisation se cumulent, le cas échéant, dans les conditions prévues à l'article 215-I, 3° alinéa de l'annexe II au code général des impôts commentées au n° 113 à 119 du BOI 3 CA.94 du 8 septembre 1994 et BOI 3 D-5-95 .