B.O.I. N° 29 DU 12 MARS 2012
Section 2 :
Règles fiscales applicables aux affectations de biens à une EIRL
Sous-section 1 :
Transformation d'une entreprise individuelle pré-existante en EIRL
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D'UN REGIME REEL D'IMPOSITION
I. Règles applicables aux biens de l'entreprise individuelle transférés dans le patrimoine de l'EIRL
32.Dès lors que l'EIRL soumise à un régime réel d'imposition est assimilée, sur le plan fiscal, à une EURL ou à une EARL, la création d'une EIRL à partir d'une entreprise individuelle pré-existante entraîne :
- d'une part, un transfert des biens inscrits au patrimoine affecté, du patrimoine de l'entreprise individuelle à celui de l'EIRL, qui doit fiscalement être traité de la même façon que l'apport de ces mêmes biens du patrimoine de l'entreprise individuelle à celui d'une EURL ou d'une EARL ;
- d'autre part, la cessation de l'entreprise individuelle, totale dans le cas où toutes les activités de l'entreprise individuelle sont désormais exercées en EIRL, partielle lorsque certaines activités préalablement exercées dans le cadre de l'entreprise individuelle sont désormais exercées en EIRL tandis que d'autres activités, distinctes de celles exercées dans le cadre de l'EIRL, continuent d'être exercées en entreprise individuelle 6 .
33.
Le transfert des biens inscrits au patrimoine affecté, du patrimoine de l'entreprise individuelle à celui de l'EIRL, entraîne la constatation de plus-values ou de moins-values professionnelles, imposables ou déductibles dans les conditions de droit commun. Le cas échéant, les plus-values professionnelles dégagées à cette occasion sont susceptibles de bénéficier des exonérations et abattements prévus aux articles 151 septies et 151 septies B, lorsque les conditions qui y sont posées sont satisfaites. Lorsque le bien affecté à l'EIRL a d'abord figuré dans le patrimoine privé de l'entrepreneur individuel puis été inscrit à son patrimoine professionnel avant d'être transféré dans le patrimoine de l'EIRL, la fraction de la plus-value acquise pendant la période où le bien a figuré au patrimoine privé est immédiatement imposable selon les règles applicables aux plus-values des particuliers, conformément aux dispositions de l'article 151 sexies.
34.Corrélativement, la valorisation des biens inscrits au patrimoine affecté se fait dans les conditions de droit commun, conformément à l'article 38 quinquies de l'annexe III, c'est-à-dire pour leur valeur d'origine. Par valeur d'origine, il convient d'entendre non pas la valeur à laquelle l'entrepreneur individuel avait antérieurement valorisé le bien dans son patrimoine professionnel, mais la valeur réelle du bien au jour de son entrée dans le patrimoine affecté 7 . En ce qui concerne l'application des règles fiscales et la détermination des résultats de l'EIRL, la valeur du bien déclarée par l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée lors de la constitution de son EIRL 8 est donc sans incidence : seule est prise en compte la valeur réelle du bien au jour de son entrée dans le patrimoine affecté.
35.L'amortissement des biens inscrits au patrimoine affecté est pratiqué dans les conditions de droit commun. Conformément au 2° du 1 de l'article 39, la durée d'amortissement correspond à la durée normale d'utilisation appréciée à la date d'entrée des biens dans le patrimoine de l'EIRL. Par ailleurs, la base d'amortissement fiscal correspond à la valeur d'origine des biens telle qu'elle vient d'être définie au paragraphe 34 . Il est rappelé qu'en tout état de cause, la déduction des amortissements est subordonnée à leur inscription en comptabilité.
36.La cessation, totale ou partielle, de l'entreprise individuelle emporte quant à elle taxation immédiate, totale ou partielle, des bénéfices non encore imposés, conformément aux dispositions des articles 201 et 202.
37.Lorsque la constitution de l'EIRL à partir des biens inscrits au patrimoine professionnel de l'entrepreneur individuel, déjà assimilée à l'apport de ces biens à une EURL ou à une EARL, peut, en réalité, au vu des circonstances de fait, être assimilée à l'apport d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à une EURL ou à une EARL, les reports d'imposition des plus-values et les sursis d'imposition des profits sur stocks prévus à l'article 151 octies sont susceptibles d'être appliqués, et ce, que l'EIRL soit imposée selon le régime des sociétés de personnes ou ait opté pour son imposition à l'impôt sur les sociétés. Si elle en remplit les conditions, l'EIRL peut toutefois préférer appliquer aux plus-values professionnelles dégagées à cette occasion les exonérations et abattements prévus aux articles 151 septies et 151 septies B. Sont également susceptibles d'être appliqués les dispositifs de faveur dont le bénéfice est conditionné à la réalisation d'un apport dans les conditions de l'article 151 octies (transfert de la déduction pour investissements prévu au II de l'article 72 D, transfert de la déduction pour aléas prévu au II de l'article 72 D bis, étalement des subventions d'investissement dans les conditions du dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies…).
II. Règles applicables aux biens de l'entreprise individuelle non transférés dans le patrimoine de l'EIRL
38.Pour les entrepreneurs individuels exerçant une activité relevant des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles, les règles d'inscription des biens au bilan de l'entreprise individuelle sont généralement plus souples que celles régissant la composition du patrimoine affecté. Dès lors, certains biens qui étaient inscrits au bilan de l'entreprise individuelle sont susceptibles de ne pas pouvoir être inscrits au bilan de l'EIRL : ainsi en est-il des biens non-utilisés pour l'exercice de l'activité. Il se peut également que l'entrepreneur individuel choisisse de ne pas inscrire au bilan de l'EIRL des biens utilisés mais non nécessaires à l'exercice de l'activité, qu'il avait préalablement inscrits au bilan de son entreprise individuelle.
39.En revanche, la constitution d'une EIRL est sans incidence pour les titulaires de bénéfices non commerciaux, dès lors que pour ces derniers, les règles fiscales d'inscription au patrimoine professionnel sont identiques aux règles de composition du patrimoine affecté 9 : les biens non-utilisés à l'activité professionnelle ne peuvent faire partie du patrimoine professionnel du contribuable imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ne peuvent être affectés au patrimoine de celle-ci. Il se peut, cependant, que ce contribuable choisisse de ne pas inscrire au bilan de l'EIRL des biens utilisés mais non nécessaires à l'exercice de l'activité, qu'il avait préalablement considérés comme faisant partie de son patrimoine professionnel.
40.
Les biens antérieurement inscrits dans le patrimoine professionnel de l'entrepreneur individuel, qu'il n'a pu affecter ou qu'il a décidé de ne pas affecter au patrimoine de l'EIRL, reviennent dans son patrimoine privé. Ce retour dans le patrimoine privé est constitutif d'un fait générateur de la taxation des plus-values ou moins-values latentes sur ces biens, imposables ou déductibles dans les conditions de droit commun. Le cas échéant, les plus-values professionnelles dégagées à cette occasion sont susceptibles de bénéficier des exonérations et abattements prévus aux articles 151 septies et 151 septies B, lorsque les conditions qui y sont posées sont satisfaites. En revanche, le retrait du bien dans le patrimoine privé ne rend pas immédiatement imposable la plus-value qui aurait été acquise pendant la période où le bien a figuré au patrimoine privé de l'entrepreneur individuel, si tel avait été le cas avant l'inscription du bien à son patrimoine professionnel.
41.Parmi les biens initialement inscrits au patrimoine professionnel de l'entrepreneur individuel et laissés en dehors du patrimoine affecté peuvent se trouver des biens qui continuent d'être utilisés à l'activité exercée dans le cadre de l'EIRL, sans avoir été inscrits au patrimoine de l'EIRL. L'EIRL a la faculté de constater dans ses comptes une charge correspondant au loyer rémunérant la mise à disposition de ces biens, loyer qui sera corrélativement imposé dans la catégorie des revenus fonciers si le bien mis à disposition est un immeuble 10 , dans celle des bénéfices industriels et commerciaux si le bien mis à disposition est meuble, sous déduction des intérêts d'emprunt et de l'amortissement 11 , calculé sur une base égale à la valeur du bien au jour où débute cette mise à disposition, afférents à ce bien. Lorsque l'EIRL est imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, conformément au 1 de l'article 93, ce loyer ne sera toutefois déductible qu'à la condition d'être effectivement décaissé de sa trésorerie pour alimenter les comptes personnels de l'entrepreneur individuel.
42.Dès lors que cette mise à disposition de biens meubles ne requiert pas la participation directe, personnelle et continue de l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée et n'est conjuguée à aucune autre activité exercée à titre professionnel et individuel par l'entrepreneur, ces bénéfices industriels et commerciaux sont considérés comme perçus à titre non professionnel, avec les conséquences qui en découlent, en application du 1° bis du I de l'article 156, pour l'imputation des déficits qui viendraient à être constatés.
43.Cette situation est naturellement différente de celle dans laquelle l'entrepreneur individuel exercerait deux activités à titre professionnel, l'une en EIRL, l'autre en entreprise individuelle 12 . D'une part, les déficits constatés au titre de l'activité exercée dans le cadre de l'entreprise individuelle seraient alors déductibles du revenu global du contribuable. D'autre part, si l'EIRL a été constituée par affectation d'une branche complète d'activité, les biens affectés à l'autre branche complète d'activité demeurent bien entendu dans le patrimoine professionnel de l'entrepreneur individuel.
III. Règles applicables aux biens provenant du patrimoine privé de l'entrepreneur individuel
44.L'entrepreneur individuel peut en outre compléter son patrimoine affecté de biens qu'il avait jusque-là laissés dans son patrimoine privé, pour autant que ceux-ci soient utilisés à l'exercice de l'activité 13 .
Ces biens sont réputés être apportés du patrimoine privé à une EURL ou à une EARL, ce qui constitue une cession à titre onéreux. La plus-value résultant de cet apport est, par conséquent, immédiatement imposable entre les mains de l'entrepreneur suivant le régime des plus-values des particuliers, dans les conditions prévues aux articles 150-0 A à 150 VH, et peut bénéficier, le cas échéant, des exonérations prévues par ce même régime 14 . La valorisation du bien ainsi apporté et, le cas échéant, son amortissement, se font, sur le plan fiscal, dans les conditions rappelées aux paragraphes n os 34 et 35 .
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL SOUMISES A UN REGIME D'IMPOSITION FORFAITAIRE
45.La création d'une EIRL à partir d'une entreprise individuelle soumise à un régime d'imposition forfaitaire étant un non-événement sur le plan fiscal, les commentaires figurant aux n os 32 à 44 ne sont pas applicables dans cette situation. L'EIRL soumise au régime d'imposition forfaitaire continue d'être imposée comme l'aurait été l'entreprise individuelle soumise à ce même régime d'imposition.
Sous-section 2 :
Création d'une EIRL sans entreprise individuelle pré-existante
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D'UN REGIME REEL D'IMPOSITION
46.Le cas des biens provenant du patrimoine privé de l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée doit être traité ainsi qu'il est dit au n° 44 .
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL SOUMISES A UN REGIME D'IMPOSITION FORFAITAIRE
47.La création ex nihilo d'une EIRL soumise à un régime d'imposition forfaitaire est considérée, sur le plan fiscal, comme la création d'une simple entreprise individuelle soumise à un régime d'imposition forfaitaire. Aucune conséquence fiscale particulière ne découle donc, dans cette situation, du statut d'EIRL. Les commentaires figurant au n° 44 ne sont donc pas applicables dans cette situation.
Sous-section 3 :
Adjonction de biens à une EIRL déjà constituée
A. REGLES APPLICABLES AUX EIRL RELEVANT D'UN REGIME REEL D'IMPOSITION
I. Règles applicables aux biens provenant du patrimoine privé de l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée
48.Ce cas doit être traité ainsi qu'il est dit au n° 44 .
II. Règles applicables aux biens provenant du patrimoine professionnel de l'activité exercée simultanément sous forme d'entreprise individuelle
49.Du fait des règles de constitution d'une EIRL, l'activité exercée simultanément sous forme d'entreprise individuelle est nécessairement distincte de celle exercée dans le cadre de l'EIRL. Le transfert à l'EIRL de biens provenant de cette activité exercée sous forme d'entreprise individuelle est donc traité comme le transfert de biens du patrimoine d'une entreprise individuelle pré-existante transformée en EIRL. Les règles applicables dans ce cas sont donc celles décrites aux n os 32 à 43 .
B. REGLES APPLICABLES AUX EIRL SOUMISES A UN REGIME D'IMPOSITION FORFAITAIRE
50.L'adjonction à une EIRL soumise à un régime d'imposition forfaitaire de biens provenant du patrimoine privé de l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée doit être traitée comme le transfert d'un bien depuis le patrimoine privé d'un entrepreneur individuel n'ayant pas constitué d'EIRL vers son patrimoine professionnel : il n'y a donc aucune imposition des éventuelles plus-values latentes constatées sur les biens affectés. Les précisions figurant aux n os 48 à 49 ne sont pas applicables dans cette situation.