B.O.I. N° 39 DU 30 MARS 2012
Section 2 :
Restitution immédiate de la fraction de crédit d'impôt non imputée
31.Conformément aux articles 199 ter T et 220 Z ter, lorsque la fraction du crédit d'impôt imputable excède le montant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dû au titre de la même année, l'excédent est restitué.
Section 3 :
Le crédit d'impôt constitue une créance imposable
32.En application de l'article 244 quater V, le crédit d'impôt au titre des prêts sans intérêts fait naître au profit de l'établissement de crédit une créance inaliénable et incessible, d'égal montant.
33.Par conséquent, la cession du contrat de prêt sans intérêts par un établissement de crédit au profit d'un autre établissement de crédit ne peut entraîner le transfert du crédit d'impôt attaché au prêt cédé. En outre, l'inaliénabilité du crédit d'impôt au titre des prêts sans intérêts s'oppose à ce que la créance soit cédée ou donnée en garantie.
34.Sous réserve des précisions du chapitre 5 visant les opérations de fusions, scissions et apports partiels d'actif, la créance ne peut être transférée à un autre établissement de crédit ou société.
35.Le montant de la créance est égal au montant du crédit d'impôt calculé au titre des prêts sans intérêts versés au titre d'une année.
36.Cette créance constitue un produit imposable pour la détermination du résultat fiscal et est rattachée à hauteur d'un cinquième au titre de l'exercice au cours duquel l'établissement de crédit a versé des prêts sans intérêts et par fractions égales sur les quatre exercices suivants. Au titre de chacun de ces cinq exercices, l'établissement de crédit devra réintégrer extra-comptablement un cinquième de la créance sous déduction du montant du produit comptabilisé en application des principes comptables.
Exemple : Un établissement de crédit, dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, verse des prêts sans intérêts au cours de l'année 2011. Le crédit d'impôt calculé au titre de ces prêts sans intérêts s'élève à 1 000 000 €. Une créance de 1 000 000 € est constatée dans les écritures de cet établissement de crédit (au débit du compte 444), matérialisant la créance de ce dernier sur l'Etat. Ce crédit d'impôt est enregistré comptablement dans le compte 3882 « Produits constaté d'avance » et rapporté au résultat comptable de l'établissement de crédit sur la durée du prêt concerné au compte 70215 « Intérêts sur crédit à l'habitat ».
Sur le tableau 2058-A de la liasse déposée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2011, l'établissement de crédit portera, au titre des réintégrations au résultat fiscal, un cinquième du crédit d'impôt, soit 200 000 €, diminué du montant comptabilisé au crédit du compte 70215 « Intérêts sur crédit à l'habitat » au titre de cet exercice.
Sur ce même tableau de la liasse déposée au titre de chacun des quatre exercices ultérieurs, l'établissement de crédit portera au titre des réintégrations au résultat fiscal un cinquième du crédit d'impôt, soit 200 000 €, diminué du montant comptabilisé au crédit du compte 70215 « Intérêts sur crédit à l'habitat » au titre de chacun de ces quatre exercices.
A l'issue de la période de réintégration par cinquième, l'établissement de crédit portera, au titre des déductions au résultat fiscal, le montant comptabilisé au crédit du compte 70215 « Intérêts sur crédit à l'habitat » au titre de chaque exercice de la durée de vie du prêts sans intérêts.
Section 4 :
Cas particulier des entreprises soumises au régime des groupes de sociétés
37.En application de l'article 223 O, la société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice des crédits d'impôts dégagés par chacune des sociétés du groupe au titre des prêts sans intérêts que ces dernières sont susceptibles de consentir.
38.Le montant du crédit d'impôt est calculé au niveau de chacune des sociétés appartenant au groupe intégré.
39.L'imputation des fractions de crédits d'impôts s'effectue dans les conditions suivantes.
A. CAS GENERAL : LA FILIALE CONSENT DES PRETS SANS INTERETS PENDANT LA PERIODE D'INTEGRATION
40.Dans le cas où un établissement de crédit qui appartient à un groupe intégré consent des prêts sans intérêts pendant la période d'intégration et ne quitte pas le périmètre du groupe pendant la période d'imputation, la société mère est substituée à l'établissement de crédit qui a consenti les prêts pour l'imputation des fractions de crédit d'impôt.
Exemple : La société A fait partie d'un groupe intégré dont la société mère est la société B (les exercices de ces deux sociétés coïncident avec l'année civile). La société A appartient au groupe intégré de 2011 à 2021. A consent des prêts sans intérêts au cours de l'année 2011. Le crédit d'impôt au titre de ces prêts sans intérêts s'élève à 100 000 € et est imputable sur cinq ans (soit cinq fractions de 20 000 € imputables de 2011 à 2015).
La société mère B peut donc imputer sur l'impôt sur les sociétés d'ensemble dû par le groupe au titre des exercices 2011 à 2015 les fractions de crédit d'impôt dégagées par la société A.
B. CAS PARTICULIER : FILIALE QUI A CONSENTI DES PRETS SANS INTERETS AVANT SON ENTREE DANS LE GROUPE INTEGRE
41.Dans l'hypothèse où une filiale a procédé à l'imputation de fractions de crédit d'impôt au titre de prêts sans intérêts avant son entrée dans le périmètre d'un groupe intégré, les fractions restant à imputer ne sont pas transmises à la société mère. En revanche, la filiale peut personnellement en solliciter le remboursement.
Exemple : La société A consent des prêts sans intérêts en 2011 (son exercice comptable coïncide avec l'année civile). Le crédit d'impôt au titre de ces prêts s'élève à 100 000 € et est imputable en cinq fractions sur cinq ans. Au titre de l'exercice 2011, elle procède à l'imputation de la première fraction de 20 000 €.
En 2012, la société A intègre un groupe au sens de l'article 223 A dont la société mère est la société B (son exercice coïncide avec l'année civile).
Les fractions de crédit d'impôt calculées au titre des prêts sans intérêts versés au cours de l'année 2011 et non encore imputées (soit les fractions à imputer en 2012, 2013, 2014 et 2015) ne sont pas transférées à la société mère B pour l'imputation sur l'impôt sur les sociétés du groupe. Dès lors, la société A pourra obtenir personnellement le remboursement de ces quatre fractions de crédit d'impôt.
C. CAS PARTICULIER : FILIALE QUI QUITTE LE PERIMETRE D'UN GROUPE INTEGRE PENDANT LA PERIODE D'IMPUTATION DES FRACTIONS DE CREDIT D'IMPOT
42.Dans l'hypothèse où une filiale a consenti des prêts sans intérêts pendant la période d'intégration et quitte le groupe intégré pendant la période d'imputation des fractions de crédit d'impôt, les fractions qui n'ont pas été imputées ne peuvent plus être utilisées par la société mère du groupe. C'est l'établissement de crédit, imposé personnellement, qui imputera les fractions restant à imputer sur son impôt sur les sociétés propre.
Exemple : La société A fait partie d'un groupe intégré dont la société mère est la société B (leurs exercices comptables coïncident avec l'année civile). Elle fait partie de ce groupe intégré pour les exercices 2007 à 2011.
La société A consent des prêts sans intérêt au cours de l'année 2011. Le crédit d'impôt au titre de ces prêts s'élève à 100 000 € et est imputable en cinq fractions sur cinq ans.
La société mère B est substituée pour l'imputation de la première fraction (pour l'exercice clos le 31/12/2011).
En 2012, la société A a quitté le périmètre d'intégration. Elle est donc imposée en son nom propre à compter de 2012. Elle peut donc imputer les quatre fractions restantes sur son impôt sur les sociétés.
CHAPITRE 4 :
REMISE EN CAUSE DU CREDIT D'IMPOT
43. Remarque liminaire : La remise en cause du crédit d'impôt doit être déclarée spontanément par l'établissement de crédit lorsque certains événements ont été portés à sa connaissance (non-respect des conditions d'octroi, non-respect des conditions de maintien du prêt, remboursements anticipés des prêts). La remise en cause du crédit d'impôt peut également résulter d'une procédure de contrôle.
44.Dans le cas d'événements motivant un reversement ou un arrêt d'imputation des fractions de crédit d'impôt, l'établissement de crédit dispose d'un délai de trois mois pour les déclarer à la SGFGAS, afin que cette société puisse tirer les conséquences de ces événements sur les fractions de crédit d'impôt imputées et restant à imputer par l'établissement de crédit. A défaut d'une telle déclaration, l'établissement de crédit encourt une sanction (cf. n° 64 à 74 ). Conformément aux dispositions de l'article 49 septies ZZG de l'annexe III, ce délai de trois mois s'apprécie soit à compter de la déclaration de l'événement par l'emprunteur à l'établissement de crédit, soit à compter de l'expiration du délai de déclaration laissé à l'emprunteur pour justifier de certaines conditions du prêt en application de l'arrêté mentionné à l'article R. 31-10-4 du code de la construction et de l'habitation. Les événements doivent être pris en compte pour la production de l'attestation remise par la SGFGAS à l'établissement de crédit le 31 mars suivant.
Section 1 :
Reversement du crédit d'impôt
45.Au titre du II de l'article 199 ter T, quand il apparaît que les conditions d'attribution du prêt sans intérêts (exceptés les cas prévus aux n° 51 et 59 ) n'ont pas été respectées, la différence entre le montant du crédit d'impôt qui a été accordé à l'établissement de crédit et le montant du crédit d'impôt qui aurait dû être accordé à l'établissement de crédit fait l'objet d'un reversement par ce dernier.
46.Si le prêt sans intérêts ne pouvait être initialement octroyé (exemple : le logement financé ne constitue pas une primo-accession), les fractions de crédit d'impôt déjà imputées sont reversées par l'établissement de crédit. Les fractions de crédit d'impôt qui n'ont pas encore fait l'objet d'une imputation par l'établissement de crédit sont annulées.
47.Si le prêt sans intérêts pouvait être octroyé, mais que ses conditions n'ont pas été correctement appréciées (exemples : montant ou durée de remboursement erronés du prêt sans intérêts octroyé), seule fait l'objet d'un reversement la part de crédit d'impôt des fractions déjà imputées afférente à la fraction de prêt sans intérêts qui n'aurait pas dû être octroyée. Par ailleurs, les fractions de crédit d'impôt qui n'ont pas encore fait l'objet d'une imputation par l'établissement de crédit sont réduites à un cinquième du montant du crédit d'impôt qui aurait dû être accordé à l'établissement de crédit.
48.Il en résulte que, dans l'hypothèse où une erreur affecte le montant du prêt sans intérêts attribué (montant, durée…), l'établissement de crédit ne perd pas l'intégralité du droit à crédit d'impôt, mais uniquement la part de crédit d'impôt afférente à la fraction du prêt qui n'aurait pas dû être accordée (principe de « sécabilité du crédit d'impôt »).
Exemple 1 : Cas d'un prêt finançant l'acquisition d'un bien qui n'était pas une première accession à la propriété.
Un établissement de crédit A (dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile) octroie un prêt sans intérêts qu'il verse en 2011. A ce titre, il bénéficie d'un crédit d'impôt de 10 000 €, imputable sur les exercices 2011 à 2015. A la fin de l'année 2013, l'établissement de crédit constate que le bien immobilier financé n'était pas une première accession à la propriété pour les bénéficiaires du prêt sans intérêts.
Dans un tel cas, le prêt sans intérêts ne pouvait être octroyé dès lors qu'il est destiné à financer uniquement la primo-accession à la propriété (au titre de l'article L. 31-10-3 du code de la construction et de l'habitation, la primo-accession est définie comme le fait de ne pas avoir été propriétaire de sa résidence principale pendant les vingt-quatre mois qui précèdent l'offre de prêt sans intérêts). En conséquence, dès lors que l'établissement de crédit a procédé à l'imputation de deux fractions de crédit d'impôt au titre des exercices clos en 2011 et 2012, il est tenu de procéder au reversement de ces fractions, soit la somme totale de 4 000 €. Par ailleurs, les trois fractions qui n'avaient pas encore fait l'objet d'une imputation sont annulées.
Exemple 2 : Cas d'un prêt dont le montant attribué aux emprunteurs était incorrect.
Un établissement de crédit B (dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile) octroie un prêt sans intérêts qu'il verse en 2011. A ce titre, il bénéficie d'un crédit d'impôt de 15 000 €, imputable sur les exercices 2011 à 2015. A la fin de l'année 2014, l'établissement de crédit constate que le bien immobilier n'appartenait pas initialement au patrimoine immobilier d'un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM). Dès lors, le crédit d'impôt qui pouvait être accordé à l'établissement de crédit ne s'élevait pas à 15 000 € mais à 10 000 € 2 . A la fin de l'année 2014, trois fractions de crédit d'impôt de 3 000 € chacune ont d'ores et déjà fait l'objet d'une imputation sur l'impôt sur les bénéfices dû par l'établissement de crédit.
Du fait de l'application du principe de sécabilité, le crédit d'impôt n'est pas intégralement remis en cause et l'établissement de crédit peut bénéficier du crédit d'impôt à hauteur de 10 000 €. Dans la mesure où 9 000 € de crédit d'impôt (3 fractions de 3 000 €) ont déjà été imputés, alors que le prêt qui aurait dû être octroyé n'aurait permis d'imputer que 6 000 € (3 fractions de 2 000 €), l'établissement de crédit est tenu de reverser la somme de 3 000 €. Par ailleurs, les deux fractions restant à imputer seront réduites à 2 000 € chacune.
Exemple 3 : Cas d'un prêt dont le revenu de l'emprunteur était supérieur à celui déclaré lors de l'octroi.
Un établissement de crédit C (dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile) octroie un prêt sans intérêts qu'il verse en 2011. A ce titre, il bénéficie d'un crédit d'impôt de 20 000 €, imputable sur les exercices 2011 à 2015. A la fin de l'année 2012, l'établissement de crédit constate que les revenus réels de l'emprunteur se situaient dans une tranche supérieure à celle des revenus déclarés lors de l'octroi du prêt. Dès lors, le crédit d'impôt qui pouvait être accordé à l'établissement de crédit ne s'élevait pas à 20 000 € mais à 15 000 €. A la fin de l'année 2012, une fraction de crédit d'impôt de 4 000 € a d'ores et déjà fait l'objet d'une imputation sur l'impôt sur les bénéfices dû par l'établissement de crédit.
Du fait de l'application du principe de sécabilité, le crédit d'impôt n'est pas intégralement remis en cause et l'établissement de crédit peut bénéficier du crédit d'impôt à hauteur de 15 000 €. Dans la mesure où 4 000 € de crédit d'impôt ont déjà été imputés, alors que le prêt qui aurait dû être octroyé n'aurait permis d'imputer que 3 000 €, l'établissement de crédit est tenu de reverser la somme de 1 000 €. Par ailleurs, les quatre fractions restant à imputer seront réduites à 3 000 € chacune.
49.Lorsque l'établissement de crédit est tenu de reverser tout ou partie du crédit d'impôt, la fraction de crédit d'impôt faisant l'objet d'un reversement 3 , constitue une charge déductible du résultat imposable de l'exercice au cours duquel l'établissement de crédit procède au reversement. Cette règle s'applique que le reversement soit effectué à la suite d'une déclaration effectuée à la SGFGAS (cf. section 3) ou à la suite d'un contrôle ayant donné lieu à rappel de crédit d'impôt (cf. chapitre 7).