B.O.I. N° 113 du 17 JUIN 1997
SECTION 2
Portée de la mesure
I. Neutralisation du résultat de la cession de titres exclus du régime des plus-values à long terme
101.Pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, le II de l'article 25 de la loi de finances pour 1995, codifié au a ter du I de l'article 219 du code général des impôts, a exclu, pour les entreprises soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés, du régime des plus ou moins-values à long terme le résultat de la cession des titres du portefeuille autres que les parts ou actions de sociétés revêtant le caractère de titres de participations et les titres de certains fonds communs de placement à risques ou de sociétés de capital risque détenus depuis au moins cinq ans.
Ces titres ne sont donc plus considérés fiscalement comme des éléments de l'actif immobilisé ; dès lors, le dispositif de neutralisation prévu à l'article 223 F, qui concerne les seules plus ou moins-values de cessions d'immobilisations à l'intérieur du groupe, ne pouvait plus s'appliquer aux profits ou aux pertes résultant de la cession de tels titres, entre deux sociétés appartenant au même groupe.
102.Le I de l'article 11 de la loi de finances pour 1996 étend le champ d'application de l'article 223 F aux titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme par l'article 219 du code général des impôts. Ce résultat n'est pas retenu pour le calcul du résultat d'ensemble de l'exercice de cession pour sa fraction acquise depuis l'inscription des titres au bilan de la société du groupe qui a effectué la première cession soumise aux dispositions de cet article. Corrélativement, lors de la cession hors du groupe de ces titres ou de la sortie du groupe d'une société qui les a cédés ou de celle qui en est propriétaire, la société mère doit comprendre dans le résultat d'ensemble le résultat qui n'a pas été retenu lors de sa réalisation.
103.Exemple :
Hypothèse :
La société A détient des titres de portefeuille X exclus du régime des plus ou moins-values à long terme dont le prix de revient fiscal est égal à 1000.
En N, les titres X sont apportés à une offre publique d'échange (OPE) et échangés contre des titres Y d'une valeur de 1500.
En N + 1, la société A entre dans un groupe fiscal et cède les titres Y à une autre société du groupe pour 1700.
En N + 2, la société A sort du groupe.
Solution :
Le profit résultant de l'échange est neutralisé dans les conditions prévues au 7 de l'article 38 du code général des impôts.
En N + 1, A constate un résultat de cession calculé par référence à la valeur fiscale des titres Y, soit 1700 - 1000 = 700.
La fraction de ce résultat acquise depuis l'inscription des titres Y au bilan de A, soit 1700 - 1500 = 200, n'est pas retenue pour la détermination du résultat d'ensemble.
En N + 2, la sortie du groupe de A entraîne la réintégration au résultat d'ensemble du résultat antérieurement neutralisé, soit 200.
II. Sort du résultat de transfert
104.Le transfert d'un compte de titres de participation à un compte de titres de placement, ou inversement, constitue le fait générateur d'un résultat fiscal égal à la différence entre la valeur réelle des titres en cause à la date du transfert et leur valeur fiscale. Ce résultat de transfert qui n'est pas pris en compte dans les résultats de l'exercice au cours duquel intervient le transfert est rattaché aux résultats de l'exercice au cours duquel intervient la cession des titres en cause.
105.L'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1996 permet la neutralisation de ces conséquences lorsque la cession est réalisée entre deux sociétés appartenant au même groupe fiscal. Par suite, le résultat de transfert retenu pour la détermination du résultat propre de la société cédante au titre de l'exercice de cession, est déduit du résultat d'ensemble pour sa fraction acquise depuis la date d'inscription des titres cédés au bilan de la société qui a effectué la première cession. Ce résultat est retenu pour la détermination du résultat d'ensemble lors de la cession hors du groupe de ces titres ou de la sortie du groupe d'une société qui les a cédés ou de celle qui en est propriétaire.
106.Exemple :
Hypothèse :
La société A détient des titres de portefeuille X exclus du régime des plus ou moins-values à long terme dont le prix de revient fiscal est égal à 1000.
En N, les titres X sont apportés à une offre publique d'échange (OPE) et échangés contre des titres y d'une valeur de 1500.
En N + 1, A entre dans un groupe fiscal et transfère les titres Y à un compte de titres de participation (la valeur des titres au moment du transfert est de 1700).
En N + 3, A cède les titres à une autre société du groupe pour 2000.
En N + 4, A sort du groupe.
Solution :
Le profit résultant de l'échange est neutralisé dans les conditions prévues au 7 de l'article 38 du code général des impôts.
Le transfert comptable réalisé en N + 1 entraîne la constatation d'un résultat placé en report d'imposition dans les conditions prévues au a ter du I de l'article 219. Ce résultat, soumis au taux normal de l'impôt sur les sociétés, est calculé par référence à la valeur fiscale des titres Y, soit un résultat égal à 1700 - 1000 = 700.
En N + 3, A constate :
- une plus-value à long terme de cession égale à la différence entre le prix de vente et la valeur des titres au moment du transfert, soit 2000 - 1700 = 300.
- la fin du report d'imposition du résultat de transfert, soit 700.
La plus-value de cession (300) est déduite de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble.
Le résultat de transfert est déduit du résultat d'ensemble pour sa fraction acquise depuis la date d'inscription des titres Y au bilan de la société A, soit un résultat neutralisé de 1700 - 1500 = 200.
En N + 4, la sortie du groupe de A conduit à la réintégration du résultat et de la plus-value neutralisés (soit respectivement 200 et 300) au résultat et à la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble.
III. Résultats à neutraliser pour l'imputation des déficits antérieurs
107.En application du 4 de l'article 223 I, le bénéfice ou la plus-value nette à long terme d'imputation des déficits constatés antérieurement à l'entrée dans le groupe, est diminué des résultats provenant des cessions visées à l'article 223 F (BOI 4-H-9-88 n °s 45 et suivants). Par conséquent, la société cédante ne peut imputer le déficit ou les moins-values antérieurs à son entrée dans le groupe sur le profit ou la plus-value à long terme afférent à la cession ou au transfert de titres neutralisé dans le cadre de l'article 223 F.
IV. Application du régime des subventions prévu pour les cessions d'actif immobilisé
108.Conformément à l'article 223 B du code général des impôts, les conséquences d'un abandon de créance ou d'une subvention directe ou indirecte entre des sociétés appartenant au même groupe fiscal sont neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble.
109.Corrélativement, l'article 223 R du code déjà cité prévoit que les subventions indirectes qui proviennent d'une remise de biens composant l'actif immobilisé pour un prix diffèrent de leur valeur réelle, déduites du résultat d'ensemble en application de l'article 223 B du même code, sont rapportées au résultat d'ensemble de l'exercice de sortie de la société qui a consenti la subvention ou de celle qui en a été bénéficiaire. Les abandons de créance ou les subventions afférentes aux autres biens et services sont rapportés au résultat d'ensemble, dans les mêmes conditions, lorsqu'ils ont été déduits du résultat d'ensemble de l'un des cinq exercices précédant celui de la sortie du groupe de l'une des sociétés concernées.
Ces dispositions ont été commentées dans l'instruction du 23 juillet 1992 (BOI 4 H-13-92, n°s 57 et suivants).
110.Le II de l'article 11 de la loi de finances pour 1996 étend le régime des subventions indirectes provenant de la cession d'immobilisations aux subventions indirectes résultant de la cession de titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme.
Par conséquent, la subvention indirecte qui provient de la remise de titres de portefeuille exclus du régime des plus-values ou moins-values à long terme pour un prix différent de leur valeur réelle n'est pas prise en compte dans le résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel elle a été consentie. Les sommes déduites à ce titre du résultat d'ensemble sont rapportées, sans condition de délai, lorsque la société qui consent la subvention ou celle qui en est la bénéficiaire sort du groupe.
SECTION 3
Obligations déclaratives
111.Il est rappelé que les sociétés qui bénéficient du régime de groupe prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts sont soumises aux obligations déclaratives fixées à l'article 46 quater-0 ZL de l'annexe III au même code.
SECTION 4
Entrée en vigueur
112.Les dispositions de l'article 11 de la loi de finances pour 1996 relatives aux cessions de titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme sont applicables pour la détermination des résultats imposables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994.
Par suite, les résultats qui n'ont pas été déterminés conformément aux nouvelles dispositions (cf. n°s 101. à 103 . et 108. à 110 . ) doivent faire l'objet de déclarations rectificatives dans le délai de six mois suivant la publication de la présente instruction. A défaut, les amendes fiscales pour défaut de production de l'état des subventions prévues à l'article 1734 bis du code général des impôts seront dues.
113.Les dispositions de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1996, relatives à la neutralisation des résultats de transferts dans le cadre du régime de groupe sont applicables pour la détermination des résultats imposables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997.
CHAPITRE CINQUIEME
PRECISIONS CONCERNANT LES FUSIONS ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES RÉALISEES A LA VALEUR NETTE COMPTABLE AU SEIN DES GROUPES
A. FUSIONS ET SCISSIONS
114.Les apports réalisés dans le cadre d'une fusion ou d'une scission sont, au regard des dispositions de l'article 223 R, des cessions susceptibles de faire naître des subventions indirectes au sens de ces dispositions lorsque les apports ne sont pas réalisés à leur valeur réelle (BOI 4 1-1-93 du 11 août 1993).
115.L'application de l'article 223 R du code général des impôts suppose que soient réunies les deux conditions suivantes :
- il existe un écart entre la valeur comptable et la valeur réelle des biens apportés ;
- les résultats des sociétés concernées sont compris dans le résultat d'ensemble du groupe de l'exercice au cours duquel l'opération est intervenue.
116.En cas de fusion ou de scission, la société apporteuse ou la société scindée disparaissent à la suite de l'opération et le résultat d'ensemble ne comprend donc pas, en tant que tel, le résultat de ces sociétés.
Ces opérations ne peuvent donc entraîner la constatation de subventions indirectes entre sociétés du groupe au sens des articles 223 B et 223 R du code général des impôts.
B. APPORTS PARTIELS D'ACTIF
117.Lorsqu'une société membre d'un groupe effectue un apport partiel d'actif à une autre société du groupe, les deux sociétés concernées demeurent dans le groupe après l'opération. L'apport partiel d'actif n'est donc pas un événement qui entraîne la sortie du groupe des sociétés parties à l'opération.
118.L'apport s'analysant comme une cession au sein du groupe, les articles 223 B et 223 R du code général des impôts sont applicables. La différence entre la valeur comptable des éléments d'actif apportés et leur valeur réelle constitue, en principe, une subvention indirecte au sens de l'article 223 R du code cité ci-dessus.
119.Dans cette situation, il est admis que la différence entre la valeur réelle des biens apportés et leur valeur nette comptable ne soit pas considérée comme une subvention indirecte au regard de l'article 223 R déjà cité à la double condition :
- que les apports soient et demeurent soumis, au regard de l'impôt sur les sociétés, au régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts ;
- que les sociétés bénéficiaires des apports reprennent à leur bilan les écritures comptables des sociétés apporteuses (valeur d'origine, amortissements, provisions pour dépréciation) et qu'elles continuent de calculer les dotations aux amortissements à partir de la valeur d'origine qu'avaient les biens dans les écritures de ces sociétés.
120.Dans l'hypothèse où l'application du régime de faveur serait remise en cause rétroactivement en raison du non-respect des engagements prévus aux articles 210 A et 210 B déjà cités, les plus-values réalisées à l'occasion de l'apport seraient déterminées à partir de la valeur vénale réelle des immobilisations à la date de cet apport.
Pour la société bénéficiaire de l'apport, la subvention indirecte représentée par la minoration du prix devrait alors être rapportée à son résultat, mais serait déduite du résultat d'ensemble, conformément aux dispositions de l'article 223 B du même code ; dans cette situation, la société bénéficiaire de l'apport pourrait choisir de porter les biens à son bilan pour leur valeur réelle, sans que le profit de réévaluation soit imposé (BOI 4 H-13-92 n° 60).
Enfin, la sortie du groupe des biens ou de l'une ou l'autre des sociétés concernées entraînerait, dans les conditions prévues par les textes en vigueur, la réintégration des subventions ainsi déduites du résultat d'ensemble (article 223 R du code général des impôts, BOI 4 H-13-92 n°s 65 à 69).
Annoter : D.B. 4 H 66
Le Directeur,
Chef du Service de la législation fiscale
Patrice FORGET
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