B.O.I. N° 113 du 17 JUIN 1997

INTRODUCTION

1.Les articles 32 et 33 de la loi de finances rectificative pour 1995, l'article 13 de la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (DDOEF) du 12 avril 1996, l'article 11 de la loi de finances pour 1996 et l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1996, aménagent le régime fiscal des groupes de sociétés institué par la loi de finances pour 1988 et codifié aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts.

Ces aménagements concernent :

- les modalités d'application du dispositif permettant d'imputer le déficit d'ensemble sur une base élargie aux bénéfices des sociétés du groupe dissous ;

- les conséquences de la scission de la société mère d'un groupe fiscal ;

- les conséquences, sur le report du déficit d'ensemble, de l'absorption par la société mère d'un groupe de toutes les filiales de ce groupe ;

- l'application du dispositif de neutralisation prévu à l'article 223 F du code général des impôts aux résultats provenant de la cession entre sociétés du groupe de titres exclus du régime des plus-values à long terme ou du transfert de compte à compte de titres de même nature ;

- l'application du dispositif prévu à l'article 223 R du code déjà cité pour les subventions indirectes aux cessions entre sociétés du groupe de titres exclus du régime des plus-values à long terme.

Par ailleurs, la présente instruction précise le régime applicable aux apports à valeur comptable entre sociétés du groupe, au regard du dispositif des subventions indirectes.

• Imputation du déficit sur une base élargie

2.L'article 32 de la loi de finances rectificative pour 1995 a modifié le 5 de l'article 223 I du code général des impôts qui permet l'imputation sur une base élargie des déficits provenant d'un groupe fiscal dont la société mère vient à être acquise ou absorbée par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés :

- il supprime l'agrément permettant l'imputation du déficit d'ensemble sur une base élargie, mais confirme que la possibilité d'imputation sur une telle base est subordonnée à l'obtention préalable de l'agrément prévue au II de l'article 209 du code général des impôts dans les situations où la société mère est absorbée ;

- il précise que, pour le calcul du déficit imputable sur une base élargie, il y a lieu de prendre en compte le déficit transmis au groupe par la société mère absorbée.

Ces dispositions font l'objet du chapitre premier.

• Scission de la société mère d'un groupe fiscal

3.L'article 13 de la loi du 12 avril 1996 portant DDOEF a étendu le dispositif institué par l'article 32 de la loi de finances pour 1994 et codifié au c et au d du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, au cas de scission de la société mère d'un groupe fiscal.

Le principe d'une cessation du groupe dont la société mère est scindée est maintenu, mais les sociétés bénéficiaires des apports ont la possibilité de constituer, à compter de la date d'ouverture de l'exercice de scission, de nouveaux groupes avec les filiales membres du groupe dissous qui lui ont été apportées.

Ce dispositif est commenté au chapitre deuxième.

• Absorption par la mère de toutes les sociétés du groupe

4.L'absorption par la société mère d'un groupe fiscal de l'ensemble de ses filiales peut entraîner, d'une part, en application du 4e alinéa de l'article 223 S du code général des impôts, une cessation du groupe à la clôture de l'exercice avec attribution à la société mère des déficits ou moins-values reportables d'ensemble et, d'autre part, une perte du droit au report des déficits du fait du changement d'activité lorsque celui-ci peut être assimilé à une cessation d'activité.

L'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1995 autorise dans une telle hypothèse le report, dans les conditions de droit commun mentionnées à l'article 209 du code général des impôts, des déficits et moins-values d'ensemble attribués à la société mère du groupe dissous, à l'exception de la quote-part qui correspond à la fraction des déficits transmis au groupe par la société mère qui change d'activité.

Le chapitre troisième commente ces dispositions.

• Résultat de cession ou de transfert de compte à compte de titres

5.Le I de l'article 11 de la loi de finances pour 1996 étend le dispositif de neutralisation prévu à l'article 223 F du code général des impôts aux résultats de cession entre sociétés du groupe des titres du portefeuille exclus du régime des plus-values ou moins-values à long terme par l'article 219 du code déjà cité.

Par ailleurs, le II de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1996 dispose que le résultat du transfert de titres constaté dans les conditions prévues à l'article 219 et réintégré dans le résultat de la société cédante, est déduit du résultat d'ensemble.

Corrélativement :

- les résultats de cessions ou de transferts ainsi neutralisés en application de l'article 223 F du code général des impôts minorent le bénéfice d'imputation des déficits subis par la société cédante au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe conformément au 4 de l'article 223 I du même code.

- le II de l'article 11 de la loi de finances pour 1996 étend le mécanisme de neutralisation des subventions indirectes résultant de cessions d'immobilisations pour une valeur différente de leur valeur réelle, prévu aux articles 223 B et 223 R du code déjà cité aux cessions de titres exclus du régime des plus-values à long terme.

Ces dispositions font l'objet du chapitre quatrième.

• Apport à valeur comptable entre sociétés du groupe

6.Dans son chapitre cinquième, la présente instruction autorise, sous certaines conditions, la réalisation d'apports à valeur comptable entre sociétés du groupe sans que cela donne lieu à la constatation de subvention indirecte au sens de l'article 223 R du code général des impôts.

CHAPITRE PREMIER

AMENAGEMENT DU DISPOSITIF D'IMPUTATION DU DÉFICIT SUR UNE BASE ÉLARGIE

7.L'article 82 de la loi de finances pour 1994 n° 93-1352 du 30 décembre 1993 codifié aux c et d du 6 de l'article 223 L, au 5 de l'article 223 1 et à l'article 223 R du code général des impôts permet une continuité dans l'application du régime de groupe lorsque la société mère d'un groupe est absorbée ou acquise à 95 % au moins par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés (cf. BOI 4 H-2-95 du 17 janvier 1995).

En particulier, le déficit subsistant après les réintégrations consécutives à la cessation de l'ancien groupe et alloué à la société mère de ce groupe en application des dispositions de l'article 223 S du code général des impôts pouvait, en cas d'insuffisance des bénéfices propres de cette société, être imputé sur les bénéfices des sociétés du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe, sur agrément et dans les conditions et limites définies à l'article 223 I de ce code ¹ .

8.Les dispositions nouvelles suppriment l'agrément spécial permettant l'imputation du déficit sur une base élargie mais précisent que l'agrément prévu au II de l'article 209 du code général des impôts demeure nécessaire pour autoriser le transfert du déficit d'ensemble subsistant après les réintégrations consécutives à la cessation de l'ancien groupe à la société absorbante ² . Il est également prévu qu'en cas d'absorption, le déficit transmis au groupe par la société mère est , nonobstant la disparition de celle-ci, pris en compte pour le calcul de la base élargie d'imputation du déficit. Enfin, le décret d'application précise que, pour le calcul de cette base, la nouvelle société mère a la possibilité de ne pas retenir toutes les sociétés susceptibles d'y ouvrir droit.

SECTION 1

Suppression de l'agrément spécifique

9.L'agrément prévu au 5 de l'article 223 I du code général des impôts, auparavant nécessaire pour l'imputation sur une base élargie d'une fraction du déficit d'ensemble d'un groupe dont la société mère a été absorbée ou acquise à 95 % au moins, est supprimé pour les opérations intervenues à compter du 1er janvier 1996.

Désormais, la possibilité d'imputation de ce déficit sur une base élargie est de droit, sous réserve du respect des conditions mentionnées à l'article 223 I déjà cité.

Les modalités d'application du dispositif restent inchangées. Elles sont exposées dans l'instruction administrative du 17 janvier 1995 (BOI 4 H-2-95 n°s 68 à 81 en ce qui concerne les situations d'absorption de la société mère et n°s 137 à 141 en ce qui concerne les situations d'acquisition).

10.La suppression de l'agrément prévu au 5 de l'article 223 I ne modifie pas les règles de droit commun applicables en matière de transfert et d'imputation des déficits dans le cadre des fusions. Ainsi, le déficit d'ensemble attribué à une société mère à la cessation du groupe doit bénéficier de l'agrément prévu au II de l'article 209 du code général des impôts pour pouvoir, si cette société est absorbée, être transféré à la société absorbante. C'est la fraction de ce déficit ainsi transférée qui pourra, le cas échéant, être imputée sur une base élargie. A cet égard, les critères d'octroi de l'agrément s'apprécient au niveau des sociétés du groupe fiscal et non à celui des sociétés absorbées et absorbantes.

11.Les remarques mentionnées aux n°s 59. à 60. de l'instruction déjà citée conservent leur portée.

SECTION 2

Calcul du déficit imputable sur une base élargie

  A. OPTION POUR L'IMPUTATION ELARGIE

  I. Les principes

12.Le 1 de l'article 46 quater-0 ZJ bis de l'annexe III au code général des impôts, modifié par le décret n° 96-893 du 10 octobre 1996 précise que le déficit qui peut bénéficier d'une imputation sur une base élargie dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 1 est celui qui subsiste après imputation des réintégrations qui doivent être effectuées du fait de la cessation du groupe. Il s'agit des retraitements mentionnés aux articles 223 F, 223 R et au b du 6 de l'article 223 L du code général des impôts (essentiellement les résultats de cession, entre sociétés du groupe, d'immobilisations ou de titres de placement, les subventions et les abandons de créance consentis par une société du groupe à une autre société du groupe, neutralisés lors de leur réalisation ou de leur octroi).

13.Par ailleurs, conformément au premier alinéa de l'article 1er du décret déjà cité, la société mère du groupe créé ou élargi peut ne pas retenir, pour le bénéfice de la mesure de report sur une base élargie, l'ensemble des sociétés dont le déficit est susceptible d'être pris en compte pour ce calcul. Le 5 de l'article 223 1 ouvre en effet pour la société titulaire du déficit une simple possibilité d'imputation des déficits des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, sur une base élargie aux bénéfices de ces sociétés.

14.Les modalités de calcul de la fraction du déficit qui peut bénéficier d'une base élargie d'imputation ne sont pas modifiées.

15.En cas de fusion, le déficit d'ensemble pouvant bénéficier d'une faculté de report sur une base élargie ne peut, en tout état de cause, excéder le déficit transféré sur agrément en application du II l'article 209 du code général des impôts.

16.Exemple :

Si le déficit d'ensemble d'un groupe dissous du fait de l'absorption de la société mère est, après les retraitements prévus aux articles 223 F et 223 R du code déjà cité, d'un montant de 1 000 et si la partie de ce déficit pouvant bénéficier d'un report sur une base élargie est de 600 :

- en cas de transfert autorisé sur agrément d'un montant de 700, le déficit bénéficiant de l'imputation élargie reste de 600 ;

- si l'agrément n'autorise le transfert du déficit qu'à hauteur de 500, le déficit bénéficiant de cette imputation élargie est limité à 500.

  II. Portée de la mesure

17.Le dernier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts dispose que la part du déficit de l'ancienne société mère encore reportable afférente à une société, calculée dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du même code ne peut plus être imputée si cette dernière société sort du groupe.

18.Cette mesure ne concerne que les sociétés retenues pour la détermination de la quote-part de déficit imputable sur une base élargie. Les reports déficitaires afférents à une société non retenue pour ce calcul et qui sort du groupe demeurent imputables sur les résultats ultérieurs de la société absorbante si l'agrément prévu à l'article 209 du code déjà cité a été obtenu, ou sur ceux de l'ancienne société mère.

19.Les modalités d'application exposées aux n°s 75 à 81 du BOI 4 H-2-95 ne sont pas modifiées. Ainsi la base élargie est toujours constituée des bénéfices des sociétés de l'ancien groupe qui font partie du nouveau groupe, sans considération de leur contribution respective au calcul du déficit imputable sur cette base.