B.O.I. N° 39 du 19 MARS 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-3-07  

N° 39 du 19 MARS 2007

IMPOT SUR LES SOCIÉTÉS. DISPOSITIONS PARTICULIÈRES.
ASSIETTE (DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE). REGIME FISCAL DES SOCIÉTÉS MÈRES.
ARTICLE 39 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005.

(C.G.I., art. 145)

NOR : BUD F 07 10019J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.Le II de l'article 39 de la loi de finances rectificative pour 2005 modifie sur trois points le régime actuel des sociétés mères et filiales.

2.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts.

3.Il simplifie tout d'abord le formalisme exigé et les conditions de détention des titres.

Désormais, l'obligation de formuler un engagement de conservation des titres non souscrits à l'émission est supprimée. Ainsi, les sociétés porteuses de parts ne sont plus tenues de souscrire d'engagement de conservation et le régime des sociétés mères peut s'appliquer dès la première année de détention des titres. Cependant, l'obligation de détention des titres pendant au moins deux ans subsiste et est étendue aux titres souscrits à l'émission.

Par ailleurs, les modalités de la reprise de l'engagement de conservation des titres sont modifiées en cas de fusion, ou d'apport, placée sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A. En effet, la faculté pour la société cessionnaire de se substituer, par déclaration expresse, à la société apporteuse dans l'engagement de conservation des titres, est remplacée par une nouvelle modalité de décompte du délai de conservation de deux ans. Une telle mesure permet d'assurer une meilleure neutralité des opérations de restructuration au regard de la détention des titres.

4.Le même article assouplit également le dispositif, prévu au b ter du 6 de l'article 145, d'exclusion des produits des titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote. Les produits des titres de participation sans droit de vote peuvent bénéficier du régime des sociétés mères et filiales dès lors que la société détient par ailleurs des titres représentatifs d'au moins 5 % du capital et 5 % des droits de vote de la société émettrice.

5.Enfin, le II de l'article 39 de la loi de finances rectificative pour 2005 étend l'exclusion du régime des sociétés mères aux produits des titres des sociétés étrangères ayant une activité identique et un régime fiscal de faveur équivalent à ceux des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) françaises.

CHAPITRE 1 :

SIMPLIFICATION DE CERTAINES CONDITIONS FORMELLES DE DÉTENTION DES TITRES POUR L'APPLICATION DU REGIME DES SOCIÉTÉS MERES

Section 1 :

Régime actuel

Sous-section 1 :

Un engagement de conservation de deux ans doit être pris pour les titres non souscrits à l'émission

6.Conformément au c de l'article 145, les titres de participation admis au régime des sociétés mères doivent avoir été souscrits à l'émission. A défaut, la personne morale participante doit avoir pris l'engagement de les conserver pendant un délai de deux ans. Toutefois, en application du a du 1° de l'article 54 de l'annexe II, cet engagement n'est pas exigé en ce qui concerne les titres que la personne morale justifie avoir conservés pendant cette durée. A défaut d'engagement, les produits de participation perçus pendant le délai en cause ne peuvent bénéficier du régime des sociétés mères.

7.Lorsqu'un engagement a été souscrit, le délai de conservation des titres court à compter de leur date d'inscription en compte. L'exonération s'applique dès la première année de détention. Lorsque la personne morale ne respecte pas l'engagement souscrit, elle est tenue de verser au service des impôts des entreprises une somme égale au montant dont elle a été indûment exonérée, majorée des intérêts de retard.

Sous-section 2 :

Certaines opérations de restructuration n'interrompent pas le délai de deux ans dès lors que la société cessionnaire déclare se substituer à la société apporteuse

8.Conformément au 2 ^ème alinéa du c du 1 de l'article 145, lorsque les titres sont apportés sous le bénéfice du régime prévu à l'article 210 A, la société cessionnaire peut, par déclaration expresse, se substituer à la société apporteuse dans l'engagement de conservation de ces titres.

9.Ainsi, bien que l'opération entraîne une sortie de l'actif des titres grevés de l'engagement de conservation, cela n'emporte pas remise en cause du bénéfice du régime des sociétés mères chez la société apporteuse, même si celle-ci n'a pas effectivement détenu les titres pendant deux années, à condition toutefois que les titres apportés ne soient pas cédés par la société bénéficiaire de l'apport moins de deux ans après leur date d'acquisition par la société apporteuse.

10.Ces dispositions ne visent que les produits perçus par la société apporteuse avant l'opération d'apport et non ceux perçus par la société bénéficiaire de l'apport.

Section 2 :

Nouveau dispositif

Sous-section 1 :

Allégement du formalisme afférent à la conservation des titres par la société mère

  A. L'ENGAGEMENT FORMEL DE CONSERVATION DES TITRES EST REMPLACÉ PAR UNE OBLIGATION DE CONSERVATION DE CES DERNIERS PENDANT DEUX ANS

  I. Suppression de l'obligation de souscrire un engagement de conservation de deux ans.

11.L'article 39 de la loi de finances rectificative pour 2005 modifie le c du 1 de l'article 145 en supprimant l'obligation de prendre un engagement de conservation des titres non souscrits à l'émission.

12.Désormais, les titres, qu'ils soient souscrits ou non à l'émission, ne font l'objet d'aucun engagement formel de conservation pendant une période de deux ans.

  II. Une obligation de conservation pendant deux ans est prévue pour tous les titres.

13.L'engagement formel de conservation des titres est remplacé par une obligation expresse de conservation des titres pendant deux ans. En effet, le c du 1 de l'article 145 prévoit désormais que les titres de participation doivent être conservés pendant deux ans. Cette obligation s'applique à tous les titres, sans distinction entre les titres souscrits et non souscrits à l'émission.

  B. CONSÉQUENCES DE CE DISPOSITIF

  I. Le régime des sociétés mères s'applique dès la première année de détention des titres.

14.Jusqu'ici, seuls les produits des titres souscrits à l'émission et des titres non souscrits à l'émission, mais pour lesquels un engagement de conservation de deux ans avait été formulé, pouvaient bénéficier d'une exonération dès la première année de détention.

15.Désormais, tous les produits des titres de participation peuvent bénéficier de l'exonération dès la première année de détention.

  II. Le régime est remis en cause en cas de non-respect de l'obligation de conservation.

16.Le bénéfice de l'exonération n'est pas acquis définitivement les deux premières années de détention. En effet, l'exonération peut être remise en cause en cas de non-respect du délai minimal de conservation des titres pendant deux ans. En cas de manquement à cette obligation, la société participante est tenue de déposer une déclaration rectificative et de verser au service des impôts des entreprises dans les trois mois suivant la cession des titres une somme égale au montant de l'impôt dont elle a été indûment exonérée dans le cas où elle est fiscalement bénéficiaire, majorée de l'intérêt de retard calculé au taux de 0,40 % par mois et décompté à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt correspondant aurait dû être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. Au sein d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A, l'obligation déclarative incombe à la société participante en ce qui concerne son résultat propre et à la société tête du groupe en ce qui concerne le résultat d'ensemble ; l'obligation de paiement de l'impôt revient à cette dernière société.

17.Il est précisé que l'impôt dû est celui calculé après imputation des crédits d'impôts, conformément aux règles de droit commun.

Exemple :

La société A a souscrit à l'émission, en septembre N, des titres de la société B et a acquis en décembre N+1 des titres de la société C.

En N+2, les sociétés B et C distribuent des dividendes à la société A. Ces produits des titres B et C bénéficient de l'exonération prévue par le régime des sociétés mères et filiales.

En juillet N+3, la société A cède tous ses titres B et C. Les titres de la société B ont été détenus pendant plus de deux ans. L'exonération des dividendes perçus au cours des deux premières années de détention reste donc acquise.

En revanche, les titres de la société C n'ont pas été conservés pendant au moins deux années. L'impôt dont la société A a été indûment exonérée au titre des produits de ces actions doit donc être versé au service des impôts des entreprises, majoré de l'intérêt de retard, et une déclaration rectificative doit être déposée dans les trois mois suivants la date de cession des titres de la société C accompagnée de l'impôt dû le cas échéant.

Sous-section 2 :

Nouvelle modalité de décompte du délai de conservation en cas de restructuration

18.La faculté pour la société bénéficiaire d'un apport de titres de se substituer à la société apporteuse dans l'engagement de conservation des titres, par déclaration expresse, n'existe plus dès lors que cet engagement est supprimé.

19.Désormais, le bénéfice du régime des sociétés mères est accordé à la société absorbante ou bénéficiant d'un apport d'une branche complète d'activité, à raison des titres reçus lors de l'opération placée sous le régime de faveur des articles 210 A et 210 B.

20.Le décompte du délai de conservation de deux ans est ainsi calculé par la société apporteuse, comme par la société bénéficiaire de l'apport à partir de la date de souscription ou d'acquisition des titres par la société apporteuse, jusqu'à la date de cession desdits titres par la société bénéficiaire de l'apport. Lorsque se succèdent plusieurs opérations d'absorption ou d'apport, seule la date de souscription ou d'acquisition des titres par la première société absorbée ou apporteuse est prise en compte.

21.L'opération d'apport devient donc neutre au regard du délai de conservation. Toutefois, si la société bénéficiaire de l'apport cède les titres apportés moins de deux ans après leur date d'acquisition ou de souscription par la société apporteuse, l'exonération d'impôt dont a pu bénéficier l'une ou l'autre des sociétés parties à l'opération, est remise en cause (cf. 16 et 17).

Il en est de même en cas de déchéance rétroactive du régime de faveur dont a bénéficié l'opération de fusion ou d'apport. Dans cette hypothèse, cette opération interrompt en effet le délai de conservation de deux ans, comme toute opération de fusion ou d'apport placée sous le régime de droit commun. Ainsi, si une telle opération intervient moins de deux ans après l'acquisition des titres par la société apporteuse, l'exonération d'impôt dont elle a pu bénéficier au titre du régime des sociétés mères et filiales, est également remise en cause (cf. paragraphes 16 et 17 ).

Exemple :

La société A a acquis en février N des titres de la société B.

En août N+1, la société A est absorbée par la société C. La fusion est placée sous le régime prévu à l'article 210 A.

Avec l'ancien dispositif, la société absorbante reprenait le délai de conservation des titres B initié par la société A. L'exonération des dividendes distribués par B et reçus par A n'était pas remise en cause bien que A n'ait pas détenu les titres de B pendant deux ans, à condition que C se substitue, dans l'acte de fusion, à A dans l'engagement de conservation des titres de B.

En revanche, le délai de détention et de conservation des titres de B par la société absorbante C était décompté à partir de la date de fusion pour l'application du régime mère-fille aux dividendes versés par B à C. Ainsi, si C cédait les titres de B avant août N+ 3, les produits des titres de B perçus par C n'ouvraient pas droit au régime des sociétés mères et filiales.

Avec le nouveau dispositif, s'agissant des produits des titres de B perçus par A avant son absorption, la société absorbante C continue le délai de conservation de deux ans initié par la société absorbée, sans engagement exprès de conservation.

S'agissant des produits des titres de B perçus par l'absorbante C à compter de la fusion, le délai de conservation est décompté à partir de la date d'acquisition des titres par l'absorbée. Ainsi, la société absorbante poursuit le délai initié par la société absorbée (jusqu'en février N + 2) et n'a donc plus l'obligation de conserver les titres pendant deux ans à compter de la fusion (août N + 3).

22.Cas particulier : l'absorption de la filiale par une société autre que la société mère

Si une filiale est absorbée par une société tierce, sa société mère reçoit en échange des titres de sa filiale, des titres de la société absorbante : dans le cas où l'opération est placée sous le régime spécial prévu à l'article 210 A, il est admis que le délai de conservation de deux ans tant des titres de la société absorbée que de ceux de la société absorbante, soit calculé à compter de la date de souscription ou d'acquisition initiale des titres de la filiale absorbée.

Exemple :

La société A a acquis en octobre N des titres de la société B. En juillet N + 2, la société B est absorbée par la société C sous le régime spécial prévu à l'article 210 A. La société A reçoit donc en échange des titres de la société C, qu'elle cède en septembre N + 3 après avoir reçu des dividendes en juin N + 3, sachant qu'elle ne possédait pas par ailleurs d'autres titres de C.

Dans cette situation, il est admis que la durée de conservation par A des titres C soit calculée à compter de la date d'acquisition par A des titres de B, à savoir octobre N, jusqu'à la date de cession des titres de C, soit septembre N + 3.

Le délai de deux ans décompté à partir d'octobre N aura été respecté. Dès lors, les dividendes reçus de C par A bénéficieront du régime des sociétés mères et filiales, tout comme ceux reçus antérieurement par A de B.