B.O.I. N° 28 DU 9 MARS 2012
Section 5 :
Entrée en vigueur
63.Les dispositions décrites dans la présente instruction s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2009. En principe, les options et accords à formuler en application des règles régissant l'intégration fiscale doivent l'être dans les trois mois de l'ouverture de l'exercice au titre duquel ils s'appliquent ou, lorsque les exercices des sociétés du groupe sont clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, avant une date fixée par décret qui ne peut être postérieure au deuxième jour ouvré suivant le 1 er mai. A titre dérogatoire, le deuxième alinéa du 2 du XIII de l'article 33 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 déjà citée ouvre un délai supplémentaire, jusqu'au 28 février 2010, permettant aux groupes ayant ouvert leurs exercices avant le 1 er décembre 2009 d'exercer les formalités déclaratives requises pour l'inclusion de filiales détenues par l'intermédiaire de sociétés intermédiaires : les options, accords et listes requis doivent être déposés au plus tard à cette date. En revanche, pour les exercices ouverts à compter du 1 er décembre 2009, les délais de droit commun s'appliquent, sans possibilité de dérogation.
64.Afin de tenir compte de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes rendu le 27 novembre 2008 dans l'affaire « Société Papillon » et des dispositions du 4 de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, le 3 du XIII de l'article 33 déjà cité prévoit que les contribuables peuvent demander l'application rétroactive des dispositions décrites dans la présente instruction au titre de leurs exercices clos entre le 1 er septembre 2004 et le 30 décembre 2009. Les contribuables peuvent demander que cette application rétroactive ne remonte pas jusqu'au premier de leurs exercices clos à compter du 1 er septembre 2004 ; mais s'ils demandent cette application rétroactive au titre d'un exercice, cette demande vaut pour l'ensemble des exercices ultérieurs : s'ils veulent y renoncer au titre d'un exercice ultérieur, cette renonciation entraîne la sortie du groupe des sociétés qui l'ont rejoint grâce à l'application rétroactive de ces nouvelles dispositions, avec toutes les conséquences qui en résultent en application du droit commun.
65.Les groupes qui souhaitent faire application rétroactive de ces dispositions doivent présenter une demande auprès du service des impôts auprès duquel est déposée la déclaration d'ensemble en vue de rectifier les résultats déclarés. Cette demande doit être présentée par la société mère dans le délai de quatre mois décompté à partir du lendemain de la date de publication de la présente instruction. Elle peut aussi bien tendre à la modification des montants de déficits qu'à une restitution d'impôt. Dans tous les cas, la demande est accompagnée des options et accords des sociétés concernées, qu'elles revêtent la qualité de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires, y compris celles qui, depuis lors, auraient cessé d'être détenues ou contrôlées par la société mère.
66.A l'appui de la demande de rectification des résultats déclarés ou de la réclamation contentieuse, la société mère doit produire des déclarations rectifiées présentant les résultats du groupe incluant ceux des filiales détenues par l'intermédiaire des sociétés intermédiaires, assorties de l'état présentant les rectifications liées aux sociétés intermédiaires (état 2058-PAP).
Ces déclarations rectifiées, assorties de l'état 2058-PAP précité, seront produites dans le délai de quatre mois décompté à partir du lendemain de la date de publication de la présente instruction.
Ces résultats sont déterminés comme si les nouvelles règles avaient été applicables, pour autant que les modifications apportées par la loi de finances rectificative pour 2009 déjà citée touchent des dispositions déjà applicables au titre des exercices sur lesquels porte la demande d'application rétroactive. A titre d'exemple, la demande de rectification des résultats ne peut pas conduire à appliquer le deuxième alinéa de l'article 223 A relatif aux groupes d'assurances mutualistes au titre d'un exercice ouvert avant le 1 er janvier 2008. Les résultats ainsi rectifiés tiennent compte, le cas échéant, des conséquences de la cessation des sous-groupes et de toutes les neutralisations à effectuer au titre d'opérations réalisées par l'intermédiaire des sociétés intermédiaires.
67.
Les demandes de rectification des résultats déclarés ouvrent droit, une fois validées par l'administration, à une restitution d'impôt ou à une modification du déficit reportable du groupe. Le montant restitué est égal à l'excédent du montant d'impôt sur les sociétés acquitté entre l'exercice choisi et le dernier exercice clos avant le 31 décembre 2009 sur le montant d'impôt sur les sociétés résultant de l'application des dispositions commentées dans la présente instruction au titre des mêmes exercices. L'excédent est déterminé sur l'ensemble de la période, et non exercice par exercice, de sorte que les gains qui seraient constatés au titre d'un exercice du fait de cette application rétroactive doivent être compensés avec les éventuels surcroîts d'impôt que cette application rétroactive entraînerait par ailleurs, par exemple au titre du même exercice ou d'un exercice ultérieur. Néanmoins, cette compensation ne peut conduire à ce que le contribuable soit finalement tenu à un supplément d'impôt. Ce calcul peut également conduire à compenser entre eux des gains et des surcroîts d'impôt constatés dans le chef de contribuables différents : par exemple, lorsqu'un sous-groupe vient à cesser du fait de cette application rétroactive, l'impôt de cessation dû par la société mère du sous-groupe doit être pris en compte dans le calcul de l'excédent d'impôt dont la restitution serait réclamée par la société mère du nouveau groupe.
CHAPITRE 2 :
EVOLUTIONS NON LIEES A LA JURISPRUDENCE « SOCIETE PAPILLON »
Section 1 :
Conditions relatives à la détention du capital de la société mère
68.Aux termes du premier alinéa de l'article 223 A, le capital de toute société membre d'un groupe fiscal devait jusqu'à présent être détenu à 95 % au moins par la société tête de groupe, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. Par ailleurs, le capital d'une société tête de groupe ne devait pas être détenu à 95 % au moins, directement ou indirectement, par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214, sauf à ce que cette détention se fasse de manière indirecte par l'intermédiaire de personnes morales non soumises à l'impôt sur les sociétés dans ces mêmes conditions.
69.Il pouvait en résulter, dans certaines situations, qu'une société soit dans l'impossibilité à la fois de rejoindre un groupe fiscal existant et de créer son groupe fiscal (voir n° 71 , exemple 1). Afin d'y remédier, le b du 1° du I de l'article 33 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 déjà citée prévoit désormais que le capital d'une société tête de groupe peut être détenu indirectement à 95 % ou plus par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214, par l'intermédiaire de personnes morales qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans ces mêmes conditions mais dont le capital n'est pas détenu, directement ou indirectement, par cette autre personne morale à 95 % au moins. Cet aménagement permet ainsi à la société qui, antérieurement, ne pouvait ni rejoindre le groupe fiscal de cette autre personne morale, ni former son propre groupe, de désormais former son propre groupe fiscal ou maintenir le groupe qu'elle avait déjà formé.
70.En revanche, les sociétés qui, détenues à 95 % ou plus par une autre personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214 par l'intermédiaire de personnes morales qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans ces mêmes conditions mais qui n'ont pas rejoint le groupe fiscal de cette autre personne morale de leur propre chef ou en raison de la décision d'une société les détenant, et non du fait qu'elles ne soient pas elles-mêmes détenues, directement ou indirectement, à 95 % au moins par cette autre personne morale, ne peuvent, comme auparavant, ni rejoindre le groupe fiscal de cette autre personne morale, ni créer ou maintenir leur propre groupe fiscal (voir n° 71 , exemple 2).
71.Cet aménagement s'applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2010.
Exemple 1 : M, société tête de groupe, détient 95 % de ses filiales intégrées A, B et C. D, filiale à 80 % de M, ne peut rejoindre ce groupe fiscal. La société F, qui détient l'intégralité du capital de sa filiale E, est détenue par M directement à 90 % et indirectement à 10 % par l'intermédiaire de la société D. Toutes ces sociétés sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En application des règles antérieures, la société F ne pouvait ni former son propre groupe fiscal (car son capital est détenu à plus de 95 % par la société M, qui est une société soumise à l'impôt sur les sociétés – en l'occurrence, la société M détient la société F directement à 90 % et indirectement à 8 %), ni rejoindre le groupe fiscal de la société M (la société D, dont la société M détient uniquement 80 % du capital, ne peut rejoindre le groupe fiscal de M ; dès lors, la société M ne pourrait détenir que 90 % du capital de la société F par l'intermédiaire de sociétés du groupe). Désormais, la société F peut former son propre groupe fiscal et y intégrer sa filiale E (ou conserver un groupe préexistant).
Exemple 2 : M, société tête de groupe, détient 95 % de ses filiales intégrées A, B et C. D, filiale à 95 % de M, a décidé, bien qu'elle le puisse, de ne pas rejoindre ce groupe fiscal. La société F, qui détient l'intégralité du capital de sa filiale E, est détenue par M directement à 90 % et indirectement à 10 % par l'intermédiaire de la société D. Toutes ces sociétés sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Dans cette situation, la société F aurait pu rejoindre le groupe fiscal de la société M si la société D avait elle-même rejoint le groupe fiscal de la société M. Aujourd'hui comme auparavant, la société F ne peut ni former son propre groupe fiscal, ni maintenir un groupe fiscal qu'elle aurait préalablement formé.
Section 2 :
Restructuration des groupes d'assurances
72.Les dispositions du premier alinéa de l'article 223 A prévoient la faculté, pour une société soumise à l'impôt sur les sociétés, d'opter pour se constituer seule redevable de l'impôt dû par elle et les filiales dont elle détient, directement ou indirectement, 95 % ou plus du capital de manière continue au cours de l'exercice. L'article 88 de la loi de finances rectificative pour 2006 (n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) a ouvert la possibilité de rejoindre un groupe fiscal aux personnes morales dénuées de capital qui sont incluses dans un périmètre de combinaison comptable, lorsque la société mère du groupe est l'entité combinante et que ce périmètre est établi selon les dispositions légales et réglementaires en matière d'assurance (code des assurances, code de la mutualité et code de la sécurité sociale). Corrélativement à cet aménagement codifié au deuxième alinéa de l'article 223 A, certaines des dispositions applicables en matière de détermination du résultat d'ensemble et de cessation du régime de groupe ont été adaptées 12 .
73.L'article 91 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a ensuite étendu la possibilité de constituer un groupe fiscal aux réseaux bancaires mutualistes, la société mère du groupe pouvant alors être, soit l'organe central, soit, s'agissant du Crédit Mutuel, une caisse départementale ou interdépartementale titulaire d'un agrément collectif. Corrélativement à cet aménagement codifié au troisième alinéa de l'article 223 A, certaines des dispositions applicables aux restructurations de groupe ont été adaptées 13 .
74.Jusqu'à présent, les conséquences du passage d'un groupe formé en application du premier alinéa de l'article 223 A (groupe « capitalistique ») à un groupe formé en application du deuxième alinéa de ce même article (groupe d'assurances), ou inversement, différaient des conséquences du passage d'un groupe formé en application du premier alinéa de l'article 223 A (groupe « capitalistique ») à un groupe formé en application du troisième alinéa de ce même article (groupe bancaire mutualiste), ou inversement. A société mère identique, ces passages entraînaient, dans le premier cas, la cessation du groupe initial en application du troisième alinéa de l'article 223 S, alors que dans le second cas, ils étaient considérés comme la continuation du groupe initial et n'entraînaient pas sa cessation.
75.Le 2° du VII et le XI de l'article 33 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 déjà citée rapprochent le régime applicable aux transformations de groupes « capitalistiques » en groupes d'assurances, ou inversement, de celui applicable aux transformations de groupes « capitalistiques » en groupes bancaires mutualistes, ou inversement. A société mère identique, ces transformations n'entraînent plus la cessation du groupe initial.
76.
En revanche, il est rappelé que le changement de société mère, accompagné ou non d'un changement dans la forme du groupe, entraîne toujours la cessation du groupe préexistant. En particulier, lorsqu'une personne morale membre d'un groupe formé en application du deuxième alinéa de l'article 223 A, autre que la société mère, opte pour devenir la société mère de ce groupe, cette option entraîne toujours la cessation du premier groupe 14 .
77.Ces dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2009 aux conséquences des options exercées à compter du 1 er janvier 2008. Ainsi, les groupes d'assurance mutuelle admis à se constituer sur la base d'un périmètre de combinaison en application du deuxième alinéa de l'article 223 A au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2008 qui viendraient à se restructurer, sans changement de société mère, sous la forme d'un groupe constitué en application du premier alinéa de ce même article au cours d'un exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2009, n'encourent plus la cessation du groupe initial.