B.O.I. N° 65 du 2 avril 1993
- Rôle et obligations de la société de personnes française
16.Dans le cas où l'avoir fiscal est transférable ainsi qu'il est dit ci-dessus, la société de personnes, agissant alors en qualité d'établissement payeur (v. DB 4 J 1341 n os 13 et 14), s'abstient de prélever toute retenue à la source sur la part de dividendes revenant à l'associé résident d'Allemagne bénéficiaire de l'avoir fiscal.
Pour justifier de la dispense de retenue à la source ainsi accordée, la société française remet un exemplaire de la demande produite par l'associé résident d'Allemagne à la recette des impôts dont elle dépend pour le versement de cet impôt.
En outre, elle délivre un certificat justifiant de l'impôt déjà versé au Trésor et correspondant à l'avoir fiscal attaché aux dividendes au prorata des droits de l'intéressé dans les résultats de la société. Ce certificat est délivré sur l'imprimé spécial visé à l'article 15 de l'annexe IV au C.G.I.
17.Le crédit d'impôt ainsi attribué à l'associé résident d'Allemagne est imputable, au vu dudit certificat, selon que cet associé est une personne physique ou une société passible de l'impôt sur les sociétés, sur l'impôt sur le revenu établi par voie de rôle ou sur l'impôt sur les sociétés dû par l'intéressé au titre de la fraction du bénéfice de la société de personnes lui revenant ainsi que, le cas échéant, des autres revenus de source française dont la convention attribue l'imposition à la France.
L'excédent éventuel de crédit ne peut ni être restitué, ni reporté.
c) Dividendes payés à des sociétés de personnes allemandes
Les commentaires de la présente instruction remplacent l'instruction du 10 octobre 1980 (B.O.D.G.I. 14 B-7-80).
18.Une procédure simplifiée a été mise au point entre les administrations fiscales française et allemande afin de faire bénéficier les associés d'une société de personnes allemande qui sont des résidents de la République fédérale d'Allemagne des avantages prévus par la convention pour cette catégorie de revenus, c'est-à-dire du remboursement de la retenue à la source française et de l'attribution de l'avoir fiscal.
19.Bien entendu, le transfert de l'avoir fiscal ne concerne que les résidents d'Allemagne qui auraient droit à cet avantage s'ils détenaient directement les titres dont sont issus les dividendes de source française c'est-à-dire sans l'interposition d'une ou plusieurs sociétés de personnes allemandes. Ainsi, une société de capitaux qui est un résident d'Allemagne et qui, au travers d'une ou plusieurs sociétés de personnes allemandes, détient 10 % au moins du capital de la société de capitaux résidente de France qui distribue les dividendes ne peut bénéficier de l'attribution de l'avoir fiscal. Si la société de capitaux résidente d'Allemagne détient directement une fraction du capital de la société résidente de France, il convient pour apprécier le seuil de 10 %, d'additionner les participations directes et indirectes dans la société distributrice.
20.La société de personnes est autorisée à présenter une seule demande globale pour le compte de ses associés résidents de la République fédérale d'Allemagne, en utilisant l'imprimé RF 1 A (v. n° 107).
Cette demande est accompagnée des justifications suivantes :
- une attestation du service des impôts allemand dont dépend la société certifiant que les associés concernés sont résidents de la République fédérale d'Allemagne ;
- une déclaration des associés, par laquelle ils s'engagent à renoncer à se prévaloir, à titre individuel, des dispositions prévues par la convention.
A la suite de cette demande, l'administration française rembourse directement à la société de personnes allemande le montant de la retenue à la source qui a été perçu.
Les dividendes sont répartis entre les associés au prorata de leurs droits dans les résultats de la société de personnes. Pour chacun des associés, l'avoir fiscal constitue un revenu supplémentaire et doit, en conséquence, être ajouté au montant du dividende distribué pour la détermination de la base d'imposition allemande.
En contrepartie, l'avoir fiscal est imputable sur l'impôt allemand et, éventuellement, restituable par le Trésor allemand dans la mesure où il ne peut être imputé en totalité.
B) Règles applicables aux dividendes versés par les SICAV françaises
21.Par référence à l'article 9, paragraphe 2, de la convention, le taux de la retenue à la source sur-les dividendes distribués par des sociétés françaises d'investissement à des personnes physiques ou morales résidentes de la République fédérale est ramené de 25 % à 15 %.
Toutefois, si le portefeuille de la société d'investissement se compose exclusivement d'obligations négociables, aucune retenue n'est perçue (DB-4 K 164).
22.En outre, pour la liquidation de cette retenue, il est tenu compte non seulement des crédits d'impôt attachés aux dividendes distribués par la SICAV mais également des avoirs fiscaux s'y rapportant, dans des conditions semblables à celles appliquées à l'égard des résidents de France. D'autre part, l'excédent éventuel des crédits d'impôt et avoirs fiscaux sur la retenue exigible au taux de 15 % est remboursé à l'actionnaire résident d'Allemagne dans la mesure où cet excédent correspond à une perception française. Pour l'application de cette règle, la fraction des crédits non remboursable est affectée, en priorité, au paiement de la retenue à la source par voie d'imputation.
La masse des crédits d'impôt transférables par une société d'investissement française à ses actionnaires résidents de la République fédérale allemande comprend :
- d'une part, des crédits d'impôt éventuellement attachés aux dividendes mis en paiement par des sociétés françaises ;
- d'autre part, des crédits d'impôt éventuellement attachés aux autres revenus et produits du portefeuille :
• intérêts et produits d'obligations et autres emprunts négociables émis en France ;
• revenus de valeurs mobilières étrangères assortis d'un crédit d'impôt en vertu des dispositions d'une convention internationale ou d'une convention conclue avec un territoire ou une collectivité territoriale d'outre-mer, étant précisé à cet égard que la somme à imputer doit correspondre au montant de l'impôt de distribution effectivement prélevé dans l'un de ces Etats à l'exclusion de toute prise en compte forfaitaire.
Bien entendu, lorsque le montant du dividende distribué par la société d'investissement française est inférieur au total des revenus nets du portefeuille assortis d'avoirs fiscaux et de crédits d'impôt qu'elle a encaissés, il convient de faire application de la règle du « crédit maximum » (v. DB 4 K 162 et 165).
C) Dividendes déductibles du bénéfice imposable du débiteur
23.L'avenant du 28 septembre 1989 ajoute à l'article 9 de la convention un nouveau paragraphe 9. Ce paragraphe prévoit que les dividendes au sens du paragraphe 6 qui sont déductibles pour la détermination des bénéfices du débiteur, et n'ont pas en conséquence été soumis à l'impôt sur les sociétés, sont imposables dans l'Etat de la source, selon la législation interne de cet Etat. Cette disposition ne s'applique pas lorsque la société débitrice et le bénéficiaire sont des sociétés de capitaux et que la société mère détient dans la société filiale une participation d'au moins 25 % (V. directive 40/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents - B.O.I. 4 J-2-92).
Dans le cas de la France, cette clause permet de soumettre à la retenue à la source de l'article 119 bis 2 du C.G.I. (au taux de 25 %) les dividendes déduits des bénéfices servant de base à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 214 A du C.G.I., disposition qui ne trouve plus à s'appliquer pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1992.
Dans le cas de l'Allemagne, sont notamment visés les revenus qu'un « Stiller Gesellschafter, » tire de sa participation comme tel, ou d'un « partiarisches Darlehen » et de « Gewinnobligationen ». Cette imposition est effacée en France par l'attribution d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé en Allemagne dans la limite du montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (art. 20.2, a), bb) de la convention).
D) Société distributrice française ayant la qualité de société- mère. Précompte remboursable.
24.Bien entendu, lorsque la société distributrice résidente de France est une société qui s'est placée sous le régime prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts et qui redistribue des produits de filiales auxquels sont attachés des crédits d'impôt résultant de l'application soit de la législation française, soit des clauses. d'une convention fiscale internationale, le remboursement à effectuer à l'actionnaire allemand tant en ce qui concerne la retenue à la source que le précompte ne peut porter que sur les sommes effectivement acquittées à ce titre qui correspondent à une perception française (cf. à cet égard B.O.C.D. 1967-II-3770 et 3771 ; B.O.E.D. 1967-10046 et 10048).
II - AUTRES IMPOTS DE DISTRIBUTION
Les commentaires de la présente instruction relatifs aux impôts de distribution remplacent le chapitre 3, section 4, sous-sections 1 et 2 de la documentation de base 14 B 2382.
§ 1 - Sociétés allemandes exerçant une activité en France
25.L'article 8 de la convention dispose que ces sociétés ne sont pas soumises à la retenue à la source de 25 % prévue l'article 115 quinquies du C.G.I..
§ 2 - Sociétés françaises exerçant une activité en Allemagne
26.La législation allemande ne comportant pas d'impôt équivalent à la retenue prévue en France par l'article 115 quinquies du C.G.L, la convention ne prévoit aucune disposition particulière en ce qui concerne l'impôt applicable, en Allemagne fédérale, aux distributions qui peuvent être effectuées par des sociétés françaises possédant un établissement stable dans ce pays.
III - TRAITEMENTS ET PENSIONS PUBLICS
Les commentaires de la présente instruction relatifs aux traitements et pensions publics remplacent le chapitre 3, section 8, sous-section 1, de la documentation de base 14 B 2381.
27.Les traitements, salaires et rémunérations analogues ainsi que les pensions de retraite payés par un des Etats contractants ou une personne morale de droit public de cet Etat en considération de services administratifs ou militaires actuels ou antérieurs à des personnes résidentes de l'autre Etat ne sont, en règle générale, imposables que dans l'Etat du débiteur (conv. art. 14 § 1).
Toutefois, cette règle ne s'applique pas, en vertu de la deuxième phrase du paragraphe 1 de l'article 14 de la convention, lorsque le bénéficiaire des traitements, salaires et rémunérations possède la nationalité de l'autre Etat sans être en même temps ressortissant du premier Etat. Dans ce cas l'imposition de ces revenus est réservée à l'Etat dont l'intéressé est le résident.
Pour l'application de la deuxième phrase du paragraphe 1 de l'article 14, il a été décidé, d'un commun accord entre les autorités compétentes françaises et allemandes, de considérer que le mot « rémunérations » qui figure dans cette phrase doit, par référence à la première phrase du même paragraphe, être réputé englober également les pensions...
28.Il s'ensuit, du côté français, que les traitements, salaires ou pensions payés par l'Etat français, une collectivité territoriale française ou un établissement public français à caractère administratif à un résident d'Allemagne sont imposables en France, à moins que le bénéficiaire ne soit de nationalité allemande sans avoir en même temps la nationalité française. Si le bénéficiaire la double nationalité française et allemande, le droit d'imposer est réservé à la France.
Réciproquement, les traitements, salaires ou pensions payés par l'Etat allemand, un Land ou une personne morale de droit public allemande à un résident de France ne sont imposables dans notre pays que si le bénéficiaire est de nationalité française sans avoir en même temps la nationalité allemande.
29.Cas particuliers - En vertu des stipulations du paragraphe 2 de l'article 14 susvisé, la règle d'imposition dans l'Etat du débiteur est également applicable :
- aux sommes versées dans le cadre d'un régime légal d'assurance sociale (cf. infra n os49 et 50 ) :
- aux pensions, rentes viagères et autres prestations, périodiques ou non, versées par l'un des Etats contractants ou une personne morale de droit public de cet Etat en raison de dommages subis du fait des hostilités ou de persécutions politiques.
Ainsi que le prévoit le paragraphe 2 de l'article 14 précité pour ces deux catégories de revenus, la règle d'imposition dans l'Etat du débiteur n'est subordonnée, à la différence de celle qui s'applique à la généralité des traitements et pensions publics, à aucune condition relative à la nationalité du bénéficiaire desdits revenus.
Il s'ensuit que les revenus ainsi visés, lorsqu'ils proviennent de source allemande et sont versés à des personnes domiciliées en France, ne sont pas imposables dans notre pays, même si les bénéficiaires sont de nationalité française. II est signalé, à cet égard, que les indemnités allouées aux victimes de mesures de persécution nationales socialistes sont, en vertu de la législation interne allemande, exonérées de l'impôt allemand.
30.Le paragraphe 3 de l'article 14 de la convention prévoit enfin que la règle fixée par le paragraphe 1 de cet article pour l'imposition des traitements et pensions publics (voir supra n° 27 ) n'est pas applicable aux rémunérations versées au titre de services rendus à l'occasion d'une activité commerciale ou industrielle exercée, à des fins lucratives, par l'un des Etats ou une personne morale de droit public de cet Etat.
Les rémunérations ainsi définies sont imposables dans les conditions précisées, à l'égard de la généralité des traitements, salaires et pensions, par l'article 13 de la convention (voir infra n os32 et suivants ).
Tel est notamment le cas, du côté français, pour les salaires et pensions payés par les établissements publics à caractère industriel ou commercial.
31.Toutefois, d'un commun accord entre les autorités compétentes des deux Etats, il a été convenu que les dispositions du paragraphe 3 de l'article 14 précité ne trouvent pas à s'appliquer en ce qui concerne les rémunérations versées :
- du côté français, par la Société Nationale des Chemins de Fer (S.N.C.F.), la Poste et France-Télécom, et la Banque de France ;
- du côté allemand, par les Chemins de fer fédéraux allemands (« Deutsche Bundesbahn »), la Poste fédérale allemande (« Deutsche Bundespost ») et la Banque fédérale allemande (« Deutsche Bundesbank »).
Ces rémunérations doivent être imposées conformément à la règle posée par le paragraphe 1 de l'article 14 de la convention (voir supra n° 27 ).