Date de début de publication du BOI : 04/10/2010
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 86 DU 4 OCTOBRE 2010


Section 5  :

Garantie apportée par l'article L 18


346.L'article L 18 inscrit dans la loi le dispositif doctrinal du « rescrit-valeur » créé en 1998 et pérennisé en 2005. Les modalités d'application de ce dispositif sont fixées par l'article R* 18-1.

347.Cette procédure permet à une personne qui détient une entreprise ou des titres de sociétés dans laquelle elle exerce une fonction de direction - à l'exclusion des titres de sociétés mentionnées à l'article 885 O quater du code général des impôts - et qui entend procéder, par anticipation, à la transmission de tout ou partie de cette société ou de ces titres, de consulter l'administration fiscale, préalablement à l'opération, sur la valeur vénale de l'entreprise qui sert de base au calcul de l'impôt.

En cas d'accord exprès du service, si la donation est passée dans les trois mois en retenant la valeur acceptée par l'administration, la base ainsi déclarée ne pourra plus être remise en cause pour l'assiette des droits de donation.

  1. CHAMP D'APPLICATION

348.Le champ d'application du rescrit-valeur prévu à l'article L 18 est plus large que le dispositif doctrinal qui l'a précédé.

349.La procédure de rescrit-valeur est dorénavant ouverte à tous les contribuables, qu'ils soient ou non assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), à la seule condition qu'ils exercent, dans la société dont ils souhaitent donner les titres, les fonctions de direction énumérées au 1° du 885 O bis du code général des impôts.

350.Toutes les entreprises sont éligibles, quelles que soient leur taille et leur forme, individuelle et sociétaire, à l'exclusion des sociétés qui ont pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier visées à l'article 885 O quater du code général des impôts. Sont donc notamment exclues du champ de ce dispositif les sociétés holding non animatrices au sens de la doctrine administrative (cf. DB 7S 3323, § 16 et s. )

351.Le projet de donation peut porter sur tout ou partie de l'entreprise individuelle ou des titres possédés par le dirigeant. Il n'est pas nécessaire que cette entreprise ou ces titres revêtent le caractère de biens professionnels au regard de l'ISF. Ainsi, un contribuable répondant à la condition visée au n° 349 , qui ne peut bénéficier de l'exonération au titre des biens professionnels en raison, notamment, du non-respect des conditions liées à la rémunération des fonctions de direction et/ou au seuil de détention des titres, peut solliciter la garantie prévue par l'article L 18, dès lors que la demande ne porte pas sur des titres d'entreprises exclues au n° 350 .

352.La procédure ayant pour objet la détermination de la valeur vénale de l'entreprise, elle ne trouve par définition à s'appliquer que lorsque les modalités de cette détermination ne sont pas fixées directement par la loi (par exemple, cours moyen prévu par l'article 759 du code général des impôts pour les titres admis aux négociations sur un marché réglementé).

  2. CONDITION D'APPLICATION

353.Le demandeur doit fournir à l'administration tous les éléments utiles pour apprécier la valeur vénale du bien dans le cadre de l'opération de donation envisagée.

Le demandeur doit adresser au Bureau des agréments et rescrits du Service Juridique de la Fiscalité de la DGFiP, par pli recommandé avec demande d'avis de réception postal ou par dépôt contre décharge, le projet d'acte de donation ainsi qu'une proposition d'évaluation comportant les éléments mentionnés à l'article R* 18, à savoir :

- Le nom, la forme juridique et le numéro d'immatriculation de l'entreprise ou de la société dont les titres sont évalués ;

- Les statuts de l'entreprise ou de la société et, le cas échéant, la description de la structure du capital au sein du groupe auquel elle appartient ;

- La quotité et la nature des droits objets de la donation ainsi que, le cas échant, l'existence et le contenu de pactes d'actionnaires ;

- La date et le montant des mutations dont l'entreprise ou les titres de la société à évaluer ont fait l'objet, le cas échéant, au cours des trois années précédant celle de la demande ;

- La description des activités principales et secondaires de l'entreprise ou de la société ;

- Les comptes individuels et consolidés de l'entreprise ou de la société sur les trois exercices précédant celui de la demande ;

- L'analyse financière ainsi que les principales données économiques de l'entreprise ou de la société et du secteur dans lequel elles exercent leur activité ;

- L'exposé des méthodes d'évaluation retenues et le détail des calculs auxquels elles donnent lieu ;

- Les particularités justifiant, le cas échéant, une approche spécifique de l'évaluation ;

- Toute autre information de nature à justifier l'évaluation proposée.

354.Le demandeur présente son dossier de bonne foi et doit respecter le cahier des charges reproduit en annexe 9.

En outre, conformément à l'article R* 18-1-IV, il est tenu d'informer l'administration par écrit de tout événement survenant au cours de la période d'instruction susceptible de remettre en cause l'évaluation qu'il a proposée.

  3. INSTRUCTION DE LA DEMANDE

355.L'instruction est faite dans les meilleurs délais possibles. Lorsque le contribuable n'a pas transmis tous les éléments mentionnés à l'article R* 18, l'administration dispose d'un délai de deux mois à compter de la réception de la demande de rescrit, pour solliciter les renseignements complémentaires. Une réponse expresse est apportée dans les six mois à compter de la réception de la demande de rescrit ou, le cas échéant, à compter de la réception des compléments d'information demandés.

356.En cas de divergence, l'instruction comporte une phase orale permettant un échange de vues.

357.Dans l'hypothèse où le demandeur est conduit à réviser la valeur à laquelle il estime l'entreprise en cours d'instruction de sa demande à la suite d'un fait nouveau ou en raison des échanges qu'il a pu avoir avec le service, il en avise par lettre simple l'interlocuteur qui lui a été désigné.

  4. ETENDUE DE LA PROCEDURE

358.L'usager peut renoncer à tout moment à sa demande de rescrit.

359.La valeur qu'il propose ne lui est pas juridiquement opposable.

Dès lors, si dans le cadre du contrôle d'impôts où la valeur de l'entreprise est prise en compte, la valeur déclarée par le contribuable est remise en cause, il y a lieu de motiver cette remise en cause (à la hausse ou à la baisse) selon les règles habituelles, même si ceci conduit naturellement à reprendre tout ou partie des développements techniques de la demande de rescrit.

Ainsi, dans l'hypothèse où le contribuable aurait, par exemple, renoncé à sa demande pour réaliser son projet de donation sur une base inférieure à celle qu'il proposait, le service ne peut procéder à un rehaussement en se bornant à lui opposer la valeur indiquée dans la demande de rescrit.

360.L'administration répond de manière expresse dans un délai de six mois. Le silence de l'administration passé ce délai ne vaut toutefois pas accord tacite de la valeur proposée par le demandeur.

361.En cas de réponse favorable (lettre recommandée avec accusé de réception), la prise de position de l'administration lui est opposable par les parties à l'acte seulement si ce dernier est signé devant notaire ou, à défaut, enregistré :

- conformément au projet sur lequel le service a statué ;

- dans le délai de trois mois de la réception de cette réponse calculé de quantième à quantième. Une prolongation, qui ne peut dépasser trois mois, peut toutefois être préalablement demandée par l'usager pour faire face à des situations exceptionnelles dûment justifiées.

En outre, la valeur déterminée par l'administration dans le cadre du rescrit-valeur est opposable au comptable des impôts s'agissant de la demande en paiement différé/fractionné prévue par l'article 397 A de l'annexe III du code général des impôts introduite par le contribuable, la même valeur étant retenue pour la constitution de garanties.

362.Il n'y a aucune obligation pour l'usager bénéficiaire de la donation de procéder effectivement à la donation.

363.En l'absence d'accord avec l'administration sur une valeur, l'usager a la faculté de solliciter un second examen dans les conditions prévues à l'article L 80 CB (cf. n° 364 à 389 ).


TITRE 3 :

INSTAURATION D'UN SECOND EXAMEN DES RESCRITS (ARTICLE L 80 CB)


364.Afin de renforcer la garantie de qualité des réponses apportées et, partant, la sécurité juridique qu'elles confèrent aux demandeurs, un second examen des prises de position formelle a été institué par l'article 50 de la loi de finances rectificative pour 2008.

365.Ouvert à l'ensemble des rescrits (général et spécifiques) à l'exception du rescrit « abus de droit » (cf. n° 370 ), il offre la garantie d'une seconde prise de position formelle de l'administration, si le contribuable estime qu'elle n'a pas initialement correctement apprécié sa situation de fait au regard de l'application d'un texte fiscal.

366.Cette seconde prise de position bénéficie des mêmes garanties et obéit aux même règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, apportant au contribuable une position définitive de l'administration dans un délai très court.

367.L'administration s'organise sous une forme collégiale pour rendre sa seconde prise de position (cf. n° 374 ).

368.Ce second examen apporte ainsi plusieurs garanties :

- un champ d'application étendu ;

- un examen collégial ;

- la possibilité pour le contribuable ou son représentant d'être entendu par le collège ;

- des délais de réponse encadrés ;

- une nouvelle prise de position formelle notifiée au contribuable.

369.Les modalités d'organisation du second examen sont prévues aux articles R* 80 CB-1 à R* 80 CB-6 et aux articles A 80 CB-3-1 à A 80 CB-3-5.


Section 1 :

Champ d'application, modalités de mise en œuvre et garanties du second examen


  1. CHAMP D'APPLICATION

370.Le champ de l'examen collégial est très large puisqu'il est ouvert :

- au rescrit général de l'administration (1° de l'article L 80 B) ;

- aux rescrits spécifiques de l'administration prévus aux 2° à 6° et 8° de l'article L 80 B ;

- au rescrit prévu à l'article L 18 (rescrit valeur) ;

- au rescrit codifié à l'article L 80 C.

Il est rappelé qu'une demande déposée sous l'empire de ces dispositions qui trouve, d'ores et déjà, sa réponse notamment dans la doctrine administrative ou une réponse ministérielle, sans qu'il y ait matière à apprécier la situation de fait présentée, n'a pas à être examinée comme une demande de rescrit. Elle fait simplement l'objet d'une information écrite rappelant au demandeur l'existence de la position de portée générale et mentionnant que la réponse qui lui est ainsi apportée ne constitue pas une prise de position nouvelle de l'administration au sens des dispositions des articles L 80 A et L 80 B susceptibles de faire l'objet d'un 2 nd examen au sens de l'article L 80 CB.

371.Compte tenu des garanties déjà offertes dans le cadre de la procédure dite d'abus de droit (article L 64 B), ce rescrit est exclu du champ du second examen.

De même, la procédure d'accord préalable sur les prix de transfert (article L 80 B 7°) n'entre pas dans le champ du second examen.

  2. MODALITES DE MISE EN œUVRE

372.Dans le délai de deux mois décompté à partir de la date de réception de la réponse de l'administration à sa demande initiale, un contribuable de bonne foi a la possibilité de solliciter, auprès du service qui lui a répondu, un second examen de sa demande, présenté dans les mêmes termes, sans invoquer d'éléments nouveaux.

En effet, si, à la suite de la réponse initiale, le contribuable souhaite produire des éléments nouveaux, il conserve la possibilité de faire une nouvelle demande. La réponse alors apportée, au terme de l'examen de tous les éléments (initiaux et nouveaux), pourra, le cas échéant, faire l'objet d'un second examen devant l'administration.

En revanche, l'engagement d'un nouvel examen suppose que l'instance saisie statue sur les mêmes éléments que ceux examinés lors de la réponse initiale contestée.

373.La demande de second examen doit être adressée au service à l'origine de la réponse initiale selon les mêmes modalités que la demande initiale, c'est-à-dire par la voie postale en recommandé avec accusé de réception ou par remise directe contre décharge (Art. R* 80 CB-1).

  3. GARANTIES APPORTEES PAR LE SECOND EXAMEN

374. Collégialité . Ce second examen est assuré par un collège, constitué de six membres de la DGFiP, dont un a la qualité de président. Le président est désigné par arrêté du ministre en charge du budget. Il a voix prépondérante en cas de partage. En cas d'absence ou d'empêchement, la présidence est assurée par un membre du collège également désigné par arrêté du ministre en charge du budget.

375. Neutralité . S'il apparaît que l'un des membres a eu à prendre position sur l'une des affaires soumises au collège, il ne prend pas part à la délibération du collège. Lorsqu'il s'agit du président, la présidence est assurée par son suppléant.

Lorsque la demande de second examen porte sur le caractère scientifique et technique d'un projet de dépenses de recherche ayant donné lieu à une prise de position de l'administration des impôts sur le fondement du 3° de l'article L. 80 B à la suite d'un avis des services ou organismes mentionnés au 2 ème alinéa de ce même 3°, l'expert qui examine la demande de second examen ne peut être celui qui a examiné la demande initiale (Art. R* 80 CB-5).

La collégialité et l'expérience des membres du collège garantissent la sécurité juridique, la qualité et la neutralité de l'avis rendu.

376. Audience du demandeur . A sa demande expresse dans le courrier adressé au service qui lui a répondu par lequel il sollicite un second examen de sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège.

377. Délais encadrés . Sur présentation de la demande par un rapporteur de la DGFiP, le collège se prononce selon les mêmes règles et délais que ceux prévus pour la demande initiale, décomptés à partir de la réception de la demande de réexamen. Le second examen bénéficie ainsi des mêmes garanties de rapidité d'examen que celles applicables à la demande initiale (Art. R* 80 CB-2).

378. Réponse conforme à l'avis du collège opposable à compter de sa notification . Le service, dont la réponse initiale a fait l'objet de la demande de second examen, notifie au contribuable, par pli recommandé avec demande d'avis de réception postal, une nouvelle réponse conforme à la délibération du collège (Art. R* 80 CB-4). Celle-ci ne peut pas elle même faire l'objet d'une demande de réexamen. La réponse initiale cesse, quant à elle, de produire ses effets.

379.En cas de désaccord entre le contribuable et l'administration sur une prise de position formelle, cette procédure de second examen et le court délai qui l'encadre permettent donc à l'administration fiscale de ne pas laisser subsister d'incertitude sur la réponse initiale.

Exemple :

Soit une demande de rescrit déposée au titre des dispositions de l'article L 80 B 6° le 18 mars 2010. S'agissant d'une procédure avec accord implicite en l'absence de réponse de l'administration fiscale dans un délai de trois mois, celle-ci apporte une réponse négative le 14 mai 2010.

La société, qui dispose d'un délai de deux mois à compter de la réception de la réponse défavorable pour, le cas échéant, saisir le collège, sollicite le second examen le 14 juin 2010 (date de réception de la saisine par le service qui a produit la réponse initiale objet du nouvel examen).

L'administration doit faire connaître la position du collège dans les trois mois à compter de cette date. A défaut, la société pourra se prévaloir d'une prise de position favorable implicite.