B.O.I. N° 75 du 24 JUILLET 2008
D. DROIT A DEDUCTION
50.L'imposition de la livraison à soi-même des locaux d'établissement accueillant des personnes âgées ou des personnes handicapées au taux réduit permet l'exercice du droit à déduction de la TVA au taux normal ayant grevé les dépenses (travaux de construction, etc.) qui concourent à la construction des locaux.
51.En revanche, la TVA due par le constructeur au titre de la livraison à soi-même de locaux n'est pas déductible dès lors qu'ils ne sont pas utilisés pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction (CGI, art. 271).
I. Conditions de fond du droit à déduction
52.L'établissement constructeur doit remplir les conditions prévues par le quatorzième alinéa du c du 1 du 7° de l'article 257 du CGI (cf. section 1) pour être autorisé à déduire la TVA afférente aux dépenses nécessaires à la réalisation des locaux d'accueil des personnes âgées ou des personnes handicapées.
53.Le secteur distinct d'activité que l'établissement constructeur est appelé à ériger au titre de l'opération spéciale de réalisation de ces locaux ne peut être créé, et autoriser ainsi de manière concrète l'exercice du droit à déduction de la TVA sur les dépenses afférentes à l'opération, que lorsque les conditions prévues pour le bénéfice du taux réduit, notamment celle relative à la signature de la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'Etat dans le département, sont remplies.
54.A défaut de conclusion de cette convention (voir toutefois 21. pour les opérations intervenues avant la publication de la présente instruction), les droits à déduction, qu'aurait exercés le cas échéant l'organisme constructeur dans le cadre du secteur distinct dont la déclaration a été faite auprès de l'administration, seraient remis en cause.
II. Date de la déduction
55.Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez les fournisseurs redevables de la taxe au titre des travaux (CGI, article 271, I, 2). Il en résulte que l'établissement constructeur mentionne la TVA déductible sur sa déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires déposée au titre du mois au cours duquel cette taxe est devenue exigible chez le fournisseur du bien ou du service 8 , permettant ainsi la déduction par l'établissement de la taxe au fur et mesure de l'avancement de travaux.
56.La date ainsi définie pour mentionner la taxe déductible sur les déclarations s'impose aux organismes constructeurs. Toutefois, lorsque la mention sur la déclaration de cette déduction a été omise, le I de l'article 208 de l'annexe II au CGI prévoit que la taxe déductible peut figurer sur les déclarations déposées jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle l'omission a été commise, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte sur la déclaration n° 3310 CA3.
57.Il en résulte en pratique que pour les opérations en cours à la date d'entrée en vigueur de la mesure, la taxe afférente aux dépenses qui ont été engagées avant cette date et dont l'exigibilité est déjà intervenue est portée sur la déclaration de chiffre d'affaires déposée au titre du premier mois d'assujettissement à la TVA de l'organisme constructeur pour ses opérations relatives aux locaux d'établissement d'accueil de personnes âgées ou de personnes handicapées.
III. Conditions formelles d'exercice du droit à déduction
58.Les établissements sont tenus, pour exercer leur droit à déduction, de respecter les conditions de forme de droit commun (CGI, article 271). Dès lors, ils devront détenir les originaux des factures ou des documents en tenant lieu délivrés par leurs fournisseurs et sur lesquels doivent figurer les mentions obligatoires de droit commun.
59.Ils doivent porter sur les factures ou les documents en tenant lieu l'identification précise des immeubles ou des logements auxquels ils se rapportent (adresse, numéro des bâtiments...).
Sous-section 3 :
Livraisons à soi-même de travaux
60.Les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur les locaux des établissements mentionnés dans la section 1 sont obligatoirement imposés au taux réduit.
61.L'application de ce dispositif répond aux mêmes principes suivants :
- les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien demeurent facturés au taux normal ;
- l'établissement déduit la TVA qui lui a été facturée dans les conditions de droit commun ;
- l'établissement impose à la TVA au taux réduit la livraison de ces travaux lors de leur achèvement afin de supporter au final une charge de TVA au taux réduit.
62.Les établissements qui ne sont pas redevables de la TVA au titre d'activités imposables et qui procèdent à des livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur leurs locaux doivent se faire connaître de l'administration fiscale afin de pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe qu'ils supportent au titre de ces travaux.
63.En application des dispositions du I de l'article 209 de l'annexe II au CGI, un immeuble, un ensemble d'immeubles ou une fraction d'immeuble dans lequel sont réalisés des travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, dont la livraison à soi-même est imposée à la TVA au taux réduit en vertu du 4 du I de l'article 278 sexies, doit être érigé en un secteur distinct d'activité (cf. DB 8 A 252) pour permettre la déduction de la TVA grevant ces travaux 9 .
A. TRAVAUX CONCERNES
64.Sont concernées les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien des locaux.
65.Conformément au 7° sexies de l'article 257 du CGI, il n'y a pas lieu d'imposer la livraison à soi-même lorsque les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien portent sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans et relèvent du taux réduit prévu par l'article 279-0 bis du CGI 10 .
66.A cet égard, il est rappelé que sont considérés comme des locaux à usage d'habitation les établissements à caractère médico-social, indépendamment du caractère taxable ou non taxable de leur activité, lorsque la durée moyenne de séjour des personnes permet de considérer que l'activité d'hébergement constitue l'objet prépondérant de ces établissements. Ces établissements sont éligibles au dispositif même lorsqu'ils comportent une unité de soins ou sont rattachés à un hôpital, dès lors que l'assistance médicale qu'ils fournissent constitue l'accessoire indispensable de l'activité d'hébergement de personnes âgées et ayant perdu leur autonomie.
67.Sont donc imposées au taux réduit les livraisons à soi-même :
- de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien portant sur des locaux achevés depuis deux ans au plus ou effectués en propre par le propriétaire ;
- de ces mêmes travaux lorsqu'ils portent sur des locaux achevés depuis plus de deux ans lorsqu'ils ne sont pas éligibles au taux réduit prévu par l'article 279-0 bis du CGI tels que la fourniture de gros équipements mentionnés à l'article 30-00 A de l'annexe IV au CGI ;
- de travaux d'aménagement des espaces verts ;
- de travaux à l'issue desquels la surface de plancher hors oeuvre nette (SHON) des locaux existants est augmentée de plus de 10 % (voir toutefois 67. ).
68.Les travaux d'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage ne sont pas concernés par la livraison à soi-même. Ils ne bénéficient donc pas, directement ou indirectement, du taux réduit de la TVA.
69.Lorsque les travaux concourent à la production d'un immeuble neuf au sens du c du 1 du 7° de l'article 257 du CGI (cf. BOI 8 A-1-06 ), il y a lieu de faire application des précisions apportées à la sous-section 2.
B. ASSIETTE
70.Conformément au 6 de l'article 266 du CGI, la base d'imposition de la livraison à soi-même des travaux est constituée par le prix de revient total hors TVA des travaux figurant sur les notes ou factures des entreprises ayant réalisé les travaux (factures des divers prestataires et fournisseurs relatives aux biens et services utilisés pour l'amélioration, la transformation, l'aménagement ou l'entretien des locaux).
71.Le prix de revient des travaux comprend notamment :
- les mémoires et factures des divers entrepreneurs ayant exécuté les travaux ;
- les honoraires des architectes, géomètres, métreurs, etc ;
- le prix d'achat des biens ou des services utilisés pour les travaux ;
- le coût de la main-d'oeuvre utilisée pour réaliser les travaux lorsqu'ils sont effectués par le personnel salarié de l'établissement d'hébergement.
C. FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE
72.En vertu des dispositions du d du 1 de l'article 269 du CGI, le fait générateur de l'imposition est constitué par l'achèvement des travaux d'amélioration, de transformation ou d'aménagement déclaré sous la responsabilité du bailleur ou, par dérogation concernant les travaux d'entretien, le dernier jour de chaque trimestre civil au cours duquel ces travaux ont été effectués.
73.La TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur (CGI, article 269, 2, a).
D. MODALITES DECLARATIVES
74.La livraison à soi-même est déclarée par l'établissement sur les imprimés 3110 CA 3 établis en un seul exemplaire dans les conditions habituelles en matière de TVA auprès du service des impôts des entreprises du lieu du siège social ou du principal établissement (cf. 41. ). La taxe afférente à la livraison à soi-même de travaux doit être acquittée lors du dépôt de la déclaration.
E. DROIT A DEDUCTION
75.L'imposition de la livraison à soi-même des travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien au taux réduit permet l'exercice du droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses qui concourent à la réalisation de ces travaux.
76.En revanche, la TVA due par les établissements au titre de la livraison à soi-même de travaux portant sur des locaux d'accueil de personnes âgées ou de personnes handicapées n'est pas déductible dès lors qu'ils ne sont pas utilisés pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction (CGI, art. 271).
I. Conditions de fond du droit à déduction
77.L'établissement constructeur doit remplir les conditions prévues par le quatorzième alinéa du c du 1 du 7° de l'article 257 du CGI (cf. section 1) pour être autorisé à déduire la TVA afférente aux dépenses afférentes aux travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien des locaux d'accueil des personnes âgées ou des personnes handicapées.
78.Le secteur distinct d'activité que l'établissement est appelé à ériger au titre de l'opération spéciale de réalisation des travaux de réhabilitation ou d'entretien des locaux ne peut être créé, et autoriser ainsi de manière concrète l'exercice du droit à déduction de la TVA sur les dépenses afférentes à ces travaux, que lorsque les conditions prévues pour le bénéfice du taux réduit, notamment celle relative à la signature de la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'Etat dans le département, sont remplies.
79.A défaut de conclusion de cette convention (voir toutefois 21. pour les opérations intervenues avant la publication de la présente instruction), les droits à déduction, qu'aurait exercés le cas échéant l'organisme constructeur dans le cadre du secteur distinct dont la déclaration a été faite auprès de l'administration, seraient remis en cause.
II. Date de la déduction
80.Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez les fournisseurs (CGI, article 271, I, 2). Il en résulte que l'établissement mentionne la TVA déductible sur sa déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires déposée au titre du mois au cours duquel cette taxe est devenue exigible chez le fournisseur du bien ou du service, permettant ainsi la déduction par l'établissement de la taxe au fur et mesure de l'avancement de travaux.
81.La date ainsi définie pour mentionner la taxe déductible sur leurs déclarations s'impose aux établissements. Toutefois, lorsque la mention sur la déclaration de cette déduction a été omise, le I de l'article 208 de l'annexe II au CGI prévoit que la taxe déductible peut figurer sur les déclarations déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, à condition d'être mentionnée distinctement sur une ligne spécialement prévue à cet effet sur la déclaration 3310 M CA3 (cf. DB 3 D 1228 ).
82.Il en résulte en pratique que pour les opérations en cours à la date d'entrée en vigueur de la mesure, la taxe afférente aux dépenses qui ont été engagées avant cette date et dont l'exigibilité est déjà intervenue est portée sur la déclaration de chiffre d'affaires déposée au titre du premier mois d'assujettissement à la TVA de l'organisme constructeur pour ses opérations de constructions de locaux d'établissement d'accueil de personnes âgées ou de personnes handicapées.