B.O.I. N° 75 du 24 JUILLET 2008

Section 2 :

Opérations concernées

22.Les opérations relevant du taux réduit sont d'une part les ventes et apports (sous-section 1) ainsi que les livraisons à soi-même des locaux d'établissements éligibles (sous-section 2), d'autre part les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur ces mêmes locaux (sous-section 3).

Sous-section 1 :

Ventes et apports de locaux

23.Sont concernées les mutations à titre onéreux (vente ou apports en société purs et simples ou à titre onéreux) d'immeubles bâtis neufs, qu'ils soient cédés en état futur d'achèvement ou après complet achèvement, dès lors qu'elles sont placées dans le champ de la TVA. A cet égard, il est rappelé que les opérations portant sur des immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de leur achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens, ne sont pas soumises à la TVA (code général des impôts - CGI, article 257, 7°, 2).

24.Est également concernée, le cas échéant, la première revente de ces locaux intervenant dans les cinq ans de l'achèvement de l'immeuble dès lors que les conditions d'application du taux réduit demeurent satisfaites (cf. CHAPITRE 3 : CHANGEMENT D'AFFECTATION).

  A. ASSIETTE

25.L'assiette de la taxe est déterminée dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire par le prix de cession augmenté des charges qui s'y ajoutent à l'exclusion de la TVA elle-même (CGI, article 266, 2, b).

  B. FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE

26.Le fait générateur de l'imposition à la TVA de la vente se produit à la date de l'acte qui constate l'opération ou, à défaut, au moment du transfert de propriété (CGI, article 269, 1, c).

27.Conformément aux dispositions du a du 2 de l'article 269 du CGI, la taxe devient exigible lors de la réalisation du fait générateur.

  C. PREUVE DE L'AFFECTATION DES LOCAUX

28.L'application du taux réduit est subordonnée à la production par le vendeur, à l'appui de sa déclaration de chiffre d'affaires, d'une copie :

- de l'acte de vente stipulant que l'acquéreur s'engage, conformément à la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'Etat dans le département, à affecter les locaux acquis à l'hébergement, selon le cas, de personnes âgées dans des établissements remplissant les critères d'éligibilité au PLS ou de personnes handicapées ;

- de cette convention.

Sous-section 2 :

Livraisons à soi-même de locaux

29.Sont concernées les livraisons à soi-même d'immeubles ou parties d'immeubles au sens du c du 1 du 7° de l'article 257 du CGI c'est-à-dire, pour le bénéfice de cette mesure, les situations où l'établissement fait édifier un immeuble affecté à l'hébergement de personnes handicapées ou de personnes âgées ou rend à l'état neuf un immeuble existant au sens des deuxième à sixième alinéas du c du 1 du 7°de l'article 257 du CGI affecté à ce même usage à l'issue des travaux.

30.L'application de ce dispositif répond aux principes suivants :

- les travaux de construction d'un immeuble neuf ou les travaux portant sur un immeuble existant concourant à la production d'un immeuble neuf demeurent facturés au taux normal (prestations de bureaux d'études, honoraires d'architectes, travaux immobiliers, etc.) ;

- l'imposition à la TVA au taux réduit de la livraison à soi-même des locaux permet de déduire cette taxe ayant grevé les opérations d'amont soumises au taux normal ;

- l'établissement d'hébergement supporte ainsi au final une charge de TVA au taux réduit.

31.En application des dispositions du I de l'article 209 de l'annexe II au CGI, un immeuble, un ensemble d'immeubles ou une fraction d'immeuble, dont la livraison à soi-même est imposée à la TVA au taux réduit en vertu des dispositions du 2 du I de l'article 278 sexies du CGI, doit être érigé en un secteur d'activité distinct (cf. DB 8 A 145) pour permettre la déduction de la TVA grevant les travaux de construction de l'immeuble ⁶ .

  A. ASSIETTE

32.La taxe exigible afférente à la livraison à soi-même s'applique au prix de revient total déterminé hors taxe sur la valeur ajoutée de la construction des locaux qui comprend notamment ⁷  :

- le coût du terrain, c'est-à-dire les sommes versées à un titre quelconque par le redevable pour entrer en possession dudit terrain (prix, honoraires des notaires, droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, etc.), étant précisé que la valeur vénale de celui-ci ne doit pas être prise en considération. Ainsi, lorsqu'un terrain est acquis pour un prix symbolique ou reçu gratuitement, seule la contrepartie effectivement payée par l'acquéreur doit être prise en compte dans l'assiette de la livraison à soi-même. Les frais de toute nature qui ont pu être engagés pour l'aménagement du terrain entrent également dans le coût de celui-ci (par exemple, travaux de démolition, d'assainissement, fouilles archéologiques ...). Lorsque la construction est édifiée par une personne à laquelle le terrain a été loué, le prix de revient comprend le montant des loyers afférents à la durée du bail, à l'exclusion, bien entendu, du prix d'acquisition du terrain par le bailleur ;

- le coût des travaux facturés par les entrepreneurs dans le cadre de contrats d'entreprises ;

- le prix d'achat des matériaux ;

- les honoraires des architectes, géomètres, maîtres d'oeuvre, métreurs, etc ;

- les frais financiers engagés pour la construction ;

- les frais généraux.

Précisions :

33.Le prix de revient taxable au titre de la livraison à soi-même ne comprend pas le coût du terrain lorsqu'il a fait l'objet d'un bail à construction (ou d'un bail emphytéotique assimilé à un bail à construction) dès lors que ce dernier est exonéré de la TVA par le 4° du 5 de l'article 261 du CGI (sauf option pour l'imposition à la TVA prévue par le 5° de l'article 260 du CGI auquel cas le prix de revient total de l'immeuble doit comprendre le coût du terrain).

34.L'installation d'équipements fonctionnels qui, une fois posés, conservent leur caractère mobilier, c'est-à-dire les objets, matériels ou meubles soumis au régime de la vente assortie d'une pose, non incorporés à l'immeuble, ne constitue pas une opération concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. La valeur de cette installation, à condition qu'elle soit mentionnée distinctement à chaque stade, sur les devis et factures, n'a donc pas à être comprise dans la base d'imposition à la TVA due lors de la livraison à soi-même ou de la vente de l'immeuble (dans ce dernier cas, voir toutefois DB 8 A 111, n° 3). En revanche, les travaux d'installation d'éléments qui perdent leur caractère mobilier en raison de leur incorporation à un ensemble immobilier sont considérés comme des travaux immobiliers et constituent alors un élément du prix de revient de l'immeuble.

35.Les livraisons et prestations de services, quelle qu'en soit la nature, facturées postérieurement à l'achèvement des locaux sont exclues de l'assiette de la taxation de la livraison à soi-même des locaux (elles peuvent le cas échéant faire l'objet d'une livraison à soi-même des travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien dans les conditions exposées infra).

  B. FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE

36.En vertu des dispositions du b du 1 de l'article 269 du CGI, le fait générateur de l'imposition se produit au moment de la livraison de l'immeuble. Celle-ci intervient lors de l'achèvement de l'immeuble et, au plus tard, à la date de délivrance par la mairie du récépissé de la déclaration prévue aux articles *R. 462-1 et suivants du code de l'urbanisme attestant l'achèvement des travaux.

37.Un immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux, quel que soit le titre juridique de cette occupation (CGI, ann. II, art. 258).

38.La TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur (CGI, article 269, 2, a).

  C. MODALITES DECLARATIVES

39.Le redevable de la taxe due à raison de l'imposition à la TVA de la livraison à soi-même est le constructeur (CGI, article 285, 1°), c'est-à-dire l'établissement qui a construit lui-même l'immeuble ou qui en a confié la construction, pour son compte, à des tiers.

40.Les établissements qui ne sont pas redevables de la TVA au titre d'autres activités imposables et qui procèdent à des livraisons à soi-même de locaux doivent se faire connaître de l'administration fiscale afin de pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe qu'ils supportent au titre des travaux de construction de ces locaux.

  I. Déclaration

41.La livraison à soi-même est déclarée par l'établissement sur les imprimés n° 3310 CA 3 établis en un seul exemplaire dans les conditions habituelles en matière de TVA et souscrits au lieu du siège social ou du principal établissement. À cet égard, il convient éventuellement de considérer comme « principal établissement » le lieu où sont tenus et conservés les documents de nature à permettre le contrôle des relevés.

42.Les établissements sont donc dispensés de souscrire les imprimés n° 941 (déclaration de livraison à soi-même) et n° 943 (relevé des taxes déductibles et décompte du prix de revient). Cela étant, en application de l'article 244 de l'annexe II au CGI, une déclaration spécifique de livraison à soi-même (imprimé n° 940 de déclaration d'achèvement valant déclaration provisoire de livraison à soi-même sur laquelle auront été rayées les indications relatives au caractère provisoire de la déclaration de manière à ne laisser subsister que les seules indications relatives à l'adresse de l'immeuble, les renseignements relatifs au déclarant ainsi que les éléments relatifs à l'achèvement) doit être souscrite en deux exemplaires par le constructeur, dans le mois de l'achèvement de l'immeuble et au plus tard dans le mois de la délivrance, par la mairie, du récépissé de la déclaration attestant l'achèvement des travaux et jointe à l'imprimé n° 3310 CA 3.

43.Les établissements, qui ne sont pas en mesure de réunir les éléments nécessaires à la détermination de la base définitive d'imposition dans les délais définis ci-dessus, souscrivent une déclaration d'achèvement valant déclaration provisoire de livraison à soi-même (n°940). Par la suite, ils devront déposer la déclaration définitive de livraison à soi-même, jointe à l'imprimé n°3310 CA3, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de l'immeuble ou sa première occupation. Ce délai peut toutefois être prorogé dans les conditions mentionnées aux 46. à 49. .

  II. Paiement de la taxe

44.En application de l'article 1692 du CGI, le paiement de la taxe intervient au moment du dépôt des relevés 3310 CA3.

45.En tout état de cause, conformément aux dispositions des articles 1692 du CGI et 245 de son annexe II, la taxe afférente aux livraisons à soi-même doit être acquittée dans les douze mois qui suivent l'achèvement de l'immeuble ou sa première occupation. Ce délai peut toutefois être prorogé pour les redevables qui se trouvent empêchés de réunir, avant son expiration, tous les éléments nécessaires à la détermination de la base définitive d'imposition (CGI, annexe II, art. 245).

46.Les demandes de prorogation doivent être adressées au directeur des services fiscaux dont dépend le service des impôts des entreprises auquel sont adressés les imprimés n° 3310 CA 3 et mentionner :

- la date à laquelle les intéressés proposent de reporter le dépôt de leur déclaration définitive de livraison à soi-même,

- les renseignements précis sur les causes qui rendent impossibles l'établissement de cette déclaration avant l'expiration du délai normal de douze mois. Par exemple, si le motif invoqué est le retard apporté par les fournisseurs ou entrepreneurs à produire leurs factures ou mémoires, l'identité de ces derniers doit être mentionnée ainsi que la nature, l'importance et la date des fournitures ou travaux non facturés.

47.Au cas où ces motifs invoqués seraient inexacts, le délai supplémentaire accordé se trouverait annulé de plein droit sans préjudice des pénalités encourues de ce fait.

48.En tout état de cause, s'agissant d'une mesure facultative, l'octroi d'une prolongation de délai peut être subordonnée :

- soit à la présentation de garanties,

- soit au versement effectif d'une provision, déterminée d'après les éléments connus. Cette seconde solution implique le dépôt de déclarations n° 941 (déclaration de livraison à soi-même) et n° 943 (relevé de taxes déductibles et décompte du prix de revient) annotées de la mention « provisoire ».

49.Ces possibilités de prorogation de délai doivent permettre aux établissements constructeurs de connaître, à la date à laquelle ils acquittent la TVA au titre de la livraison à soi-même, tous les éléments nécessaires pour calculer d'une manière définitive la base d'imposition de cette livraison. Dans ces conditions, les rectifications affectant tant la TVA déductible au titre des dépenses concourant à la livraison à soi-même, que la base d'imposition de cette opération et la TVA due à ce titre devraient être exceptionnelles. Cela étant, si de telles rectifications devaient être effectuées après le paiement de la TVA due au titre de la livraison à soi-même, les organismes constructeurs devraient introduire auprès du service des impôts auquel sont adressés les imprimés n° 3310 CA 3 une réclamation dans les conditions prévues à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF).