TITRE 3 :

IMPOT SUR LE REVENU ET PRÉLEVEMENTS SOCIAUX

131.Les modalités de calcul déjà exposées pour les plus-values immobilières sont applicables aux biens meubles (sous réserve bien entendu des règles qui ne peuvent concerner par hypothèse que les immeubles).

TITRE 4 :

OBLIGATION S DÉCLARATIVES ET DE PAIEMENT

132.Les obligations déclaratives et de paiement sont prévues aux articles 150 VG et 150 VH du CGI.

QUATRIÈME PARTIE -

ENTRÉE EN VIGUEUR

133.Les nouvelles dispositions s'appliquent pour l'imposition des plus-values réalisées lors des cessions à titre onéreux intervenues à compter du 1 ^er janvier 2004.

Les cessions intervenues en 2003 sont imposables selon les conditions et les modalités prévues par les articles 150 A à 150 S du CGI, dans leur rédaction en vigueur avant la promulgation de la loi de finances pour 2004. Les contribuables qui ont cédé un immeuble ou des droits relatifs à un immeuble, un meuble ou des parts de sociétés à prépondérance immobilière en 2003 restent donc tenus de souscrire une déclaration n° 2049 en 2004 jointe à la déclaration d'impôt sur le revenu .

134.La cession est intervenue :

- à la date portée dans l'acte, si cet acte qui constate la cession est passé en la forme authentique, ;

- à la date à compter de laquelle le contrat est régulièrement formé entre les parties, dans les autres cas.

Le Directeur de la Législation fiscale

Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN

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FICHE N° 1 Notion de cession à titre onéreux

1.Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d'une cession à titre onéreux d'un bien ou d'un droit. Cette cession constitue le fait générateur de l'impôt.

A. VENTES ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES

2.Constituent notamment des cessions à titre onéreux :

- les ventes ;

- les expropriations malgré leur caractère de vente forcée ;

- les échanges. L'échange d'un bien, même sans soulte, doit être considéré comme une vente suivie d'un achat. La cession réalisée par chaque coéchangiste entre donc dans le champ de l'impôt sur le revenu afférent aux plus-values.

B. PARTAGES

3.Définition. Le partage est un acte juridique qui met fin à une indivision en répartissant les biens entre les différents coïndivisaires.

4.Principe. Les partages constituent des cessions à titre onéreux imposables à hauteur des droits appartenant aux copartageants autres que l'attributaire et qui, du fait du partage, sont cédés par eux à ce dernier.

En d'autres termes, l'existence d'une plus-value imposable implique nécessairement qu'une soulte soit versée par le ou les attributaires aux autres copartageants.

5.Exception. Il a paru possible d'admettre que les partages qui interviennent entre les membres originaires de l'indivision ou leurs descendants ne constituent pas des cessions à titre onéreux, à la condition qu'ils portent sur des biens provenant d'une indivision successorale ou conjugale (indivision de communauté conjugale ou indivision entre époux séparés de biens). Aucune imposition n'est donc à opérer à cette occasion même si le partage s'effectue à charge de soulte.

Cette mesure de tempérament ne s'applique pas notamment aux soultes exprimées :

- dans les partages de biens indivis reçus par voie de donation-partage ;

- dans les partages d'immeubles reçus en conversion du prix de vente d'un terrain à bâtir recueilli dans le patrimoine du de cujus.

Lorsque les immeubles partagés ne peuvent être réputés provenir d'une indivision successorale ou de communauté conjugale, le partage constitue une mutation à titre onéreux, mais seulement dans la proportion des droits appartenant aux copartageants autres que l'attributaire.

C. LICITATIONS

6.Définition. La licitation consiste en une vente, soit aux enchères, soit à l'amiable, de biens indivis.

7.Licitation au profit d'un tiers étranger à l'indivision. Lorsque la licitation est effectuée au profit d'un tiers étranger à l'indivision, elle constitue une cession à titre onéreux. La plus-value est imposable au nom de chaque coïndivisaire pour sa part dans l'indivision. Il n'y a pas lieu à cet égard de distinguer suivant que la licitation fait ou non cesser l'indivision à l'égard de tous les biens et de tous les indivisaires. Il en est de même en cas de cession de droits successifs.

8.Licitation au profit d'un coïndivisaire. Lorsque la licitation est effectuée au profit d'un coïndivisaire ou leurs descendants, il convient de procéder à la même distinction que pour les partages, suivant que la licitation porte ou non sur un bien provenant d'une indivision successorale ou conjugale.

D. INSCRIPTION À L'ACTIF DU BILAN D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE.

9.L'inscription d'un bien à l'actif d'une entreprise individuelle (ou dans certains cas son affectation à l'exercice de la profession) ne constitue pas une cession et ne peut donc conduire à l'imposition de la plus-value constatée à cette occasion.

E. OPÉRATIONS AFFECTANT LES SOCIÉTÉS

10.Il convient de distinguer les opérations affectant les sociétés non transparentes qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, de celles intéressant les sociétés de copropriété régies par l'article 1655 ter du CGI qui, sur le plan fiscal, sont réputées ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres.

1. Sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI

11.Apports en société. L'apport en société constitue une cession à titre onéreux. La plus-value qui en résulte est déterminée en tenant compte de la valeur réelle du bien apporté, qui est équivalente à la valeur des droits sociaux remis par la société en rémunération du bien qui lui est apporté.

Voir toutefois les règles particulières applicables aux :

- apports à une association syndicale de remembrement ou à une association foncière urbaine ;

- apports à un groupement forestier sous le bénéfice des dispositions de l'article 238 quater du CGI. Les apports de bois ou de terrains à boiser visés à cet article ne constituent pas des opérations taxables dès lors que la taxe spéciale de 6 % ou 8 % libère de l'impôt sur le revenu les plus-values afférentes à l'actif transféré ;

- aux échanges de droits sociaux intervenant à l'occasion d'apports en société et portant sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière.

12.Dissolution de sociétés de personnes. L'article 1844-8 du code civil prévoit qu'en cas de dissolution d'une société, la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la publication de la clôture de celle-ci. C'est donc à cette date que la propriété des biens sociaux est transférée de la société vers celle de chaque associé. Il s'opère ainsi une cession à titre onéreux qui est susceptible de dégager une plus-value sur élément d'actif, imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits.

13.Cession en cours de liquidation . Si en cours de liquidation, des éléments de cet actif sont cédés à des tiers (notamment dans les conditions prévues à l'art. 1844-4 du code civil) ou attribués à un ou plusieurs associés, la plus-value est considérée comme réalisée par la société elle-même et imposable au nom des associés au prorata de leurs droits.

14.Réunion de toutes les parts sociales entre les mains d'une seule personne. Il résulte de l'article 1844-5 du code civil que la réunion en une seule main de toutes les parts sociales n'entraîne pas la dissolution de plein droit de la société. Ce n'est que dans l'hypothèse où la situation n'a pas été régularisée dans un délai d'un an que la dissolution peut être demandée par toute personne intéressée.

Dès lors qu'en vertu de ces dispositions, la personnalité morale d'une société unipersonnelle est susceptible de survivre tant qu'aucun intéressé n'a provoqué la dissolution, la réunion en une seule main de toutes les parts sociales ne peut pas être considérée comme opérant cession à titre onéreux de l'actif social.

Dans le seul cas où les biens sont attribués à une société qui relève des articles 8 à 8 ter du CGI, ce n'est qu'à la date de la publication de la dissolution que la situation fiscale peut être réglée. La décision de dissolution d'une société unipersonnelle entraîne automatiquement transmission de l'ensemble du patrimoine social, actif et passif, à l'associé unique. Toutefois, les créanciers de la société peuvent faire opposition à la dissolution dans les trente jours de la publication de celle-ci. La transmission du patrimoine n'intervient alors qu'après règlement du sort de ces oppositions : rejet par le tribunal ou remboursement du créancier opposant ou encore octroi de garanties.

Il est précisé que lorsque toutes les parts sont réunies entre les mains d'une personne physique, l'imposition est exigible au moment de la clôture des opérations de liquidation de la société (art. 103 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001).

15.Changement de régime fiscal des sociétés de personnes. Si une société dont les revenus n'ont pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale cesse totalement ou partiellement d'être soumise au régime des sociétés de personnes, le II de l'article 202 ter du CGI prévoit l'imposition à l'impôt sur le revenu des plus-values non encore imposées à la date du changement de régime, y compris les plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l'actif social, au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime.

Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, ces plus-values latentes ne sont pas imposées à la condition que l'ensemble des éléments du patrimoine ou de l'actif soient inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d'une part, leur valeur d'origine et, d'autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société avait été soumise à l'impôt sur les sociétés depuis sa création.

16.Transformation de sociétés de personnes. Lorsqu'elle donne naissance à une personne morale nouvelle, la transformation d'une société en une société d'un type juridique différent emporte cession à la société nouvelle de l'actif de la société ancienne. Une telle opération est susceptible de donner lieu à imposition des associés sur la différence entre la valeur réelle des actifs immobiliers au jour de la transformation et leur prix de revient.

Lorsqu'elle n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle, deux cas sont à distinguer :

a- si les terrains et immeubles sont repris à l'actif de la société issue de la transformation pour une valeur identique à celle qu'ils avaient reçue dans la société transformée, la transformation ne peut, en principe, motiver la taxation à l'impôt sur le revenu des plus-values latentes affectant le patrimoine social (cf. toutefois infra) ;

b- si les biens sont repris à l'actif de la société nouvelle pour une valeur supérieure à celle pour laquelle ils figuraient dans la société transformée, les plus-values constatées à cette occasion sont susceptibles d'être soumises à l'impôt sur le revenu, dans les conditions prévues à l'article 8 du CGI.

La transformation d'une société de personnes non transparente en société transparente produit les mêmes effets qu'une dissolution de société. Les plus-values ainsi dégagées doivent donc être taxées au nom de chaque associé.

2. Sociétés qui relèvent de l'article 1655 ter du CGI

17.Apports en société. D'une manière générale, l'apport en société est assimilé à une vente et constitue donc une opération susceptible de dégager une plus-value imposable.

Lorsqu'un immeuble, bâti ou non bâti (y compris les terrains à bâtir), est apporté à une société dotée de la transparence fiscale définie à l'article 1655 ter du CGI, cet apport ne constitue une cession à titre onéreux que pour la seule fraction de l'immeuble correspondant aux droits acquis par les coassociés de l'apporteur. La fraction du bien correspondant aux droits de l'apporteur ne peut être considérée comme une mutation au profit de la société puisque celle-ci est réputée inexistante.

Par exemple, si l'immeuble représente 30 % des apports effectués à la société (les autres associés ayant effectué des apports en numéraire), l'apporteur doit être regardé comme restant propriétaire de la part de l'immeuble correspondant à ses droits. Tout se passe donc comme s'il avait cédé 70 % de l'immeuble et c'est à partir de ce pourcentage que la plus-value doit être déterminée.

Si les droits de l'apporteur sont modifiés à la suite d'apports nouveaux (notamment en numéraire) effectués par les autres associés ou si d'autres associés entrent dans la société, il convient, en principe, de considérer qu'il y a corrélativement cession d'une autre fraction de l'immeuble, susceptible de dégager une plus-value imposable.

Les dispositions de l'article 238 decies II du CGI ne sont pas applicables aux plus-values imposées conformément à l'article 150 U du CGI (CGI, art. 238 terdecies).

18.Transformation d'une société transparente en une société non transparente. Cette dernière société étant dotée d'une personnalité distincte de celle de ses membres, il y a lieu de considérer que les intéressés lui font apport des biens auxquels les actions ou parts qu'ils détiennent leur donnaient vocation (voir, apport à une société non transparente).

Ces règles sont applicables quels que soient la nature, la forme et l'objet de la société issue de la transformation, dès lors qu'elle ne peut être réputée remplir les conditions requises à l'article 1655 ter du CGI. C'est ainsi, notamment, que la transformation d'une société transparente en société civile immobilière non transparente est susceptible de dégager des plus-values immobilières imposables.

19.Transformation d'une société transparente en société de construction-vente régie par l'article 239 ter du CGI. En principe, la plus-value dégagée par cette transformation devrait être soumise à l'impôt en application des règles ci-dessus exposées. Mais l'article 239 ter du CGI prévoit expressément qu'il est sursis à cette imposition. Il convient de noter, toutefois, que le sursis prévu par ce texte ne concerne que la plus value acquise, le cas échéant, par le terrain depuis la date de l'apport consenti à la société transparente.

Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la condition qu'aucune modification des valeurs comptables des éléments d'actifs ne soit apportée du fait de la transformation. La société doit donc s'abstenir de comptabiliser les éléments en cause pour une valeur supérieure à la valeur d'origine qu'ils comportaient avant la transformation (cf. DB 8 H 322 ). Corrélativement, la valeur d'actif des participations détenues dans la société transformée par des entreprises industrielles et commerciales ou des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés doit demeurer inchangée au bilan de ces dernières.

Quant à la plus-value déjà acquise à cette date et afférente à la fraction du terrain réputée conservée par l'apporteur, elle devient imposable, dans les conditions ordinaires, du fait de la transformation. Bien entendu, cette règle ne peut s'appliquer que pour autant que la plus-value d'apport n'ait pas été intégralement soumise à l'impôt lors de l'apport.

20.Vente par la société d'éléments du patrimoine immobilier. Les sociétés transparentes ne sont pas normalement appelées à céder des éléments de leur patrimoine immobilier. En effet, sauf cas exceptionnels, une telle cession a pour conséquence de replacer lesdites sociétés sous l'empire du droit commun en matière d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés.

Néanmoins, si une telle opération était réalisée, la plus-value devrait être considérée comme dégagée un instant de raison avant que la société ne recouvre une personnalité morale et la plus-value serait alors taxable entre les mains de chaque associé dans les conditions prévues à l'article 8 bis du CGI.

Par ailleurs, il y aurait lieu, bien entendu, de faire application des règles prévues en cas de transformation transparente en une société non transparente pour les biens conservés par la société.

21.Dissolution de sociétés transparentes. Une telle opération ne dégage pas de plus-value imposable. Il en est ainsi même lorsque la société vient à être dissoute à l'arrivée de son terme, sans avoir réellement rempli son objet.

22.Cession de droits sociaux des sociétés transparentes. Dès lors que les sociétés sont réputées inexistantes du point de vue fiscal, la cession des titres est considérée porter directement sur les immeubles ou fractions d'immeubles représentés par ces titres.

FICHE N° 2 Biens immobiliers exonérés

1.Le régime d'imposition des plus-values immobilières des particuliers ne s'applique pas aux cessions des biens :

a- qui constituent l'habitation principale du cédant au jour de la cession (section 1) ;

b- pour lesquels une déclaration d'utilité publique a été prononcée en vue d'une expropriation lorsque la condition de remploi est satisfaite (section 2) ;

c- échangés dans le cadre d'opérations de remembrements ou assimilées (section 3) ;

d- dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € (section 4) ;

e- détenus depuis plus de 15 ans (section 5).

2.Il en est de même des biens qui constituent l'habitation en France des personnes physiques, non résidentes en France, ressortissantes d'un Etat membre de la Communauté européenne dans la limite d'une résidence par contribuable et à condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.