B.O.I. N° 7 DU 14 JANVIER 2004
CHAPITRE 2 :
CALCUL DE LA PLUS-VALUE IMPOSABLE
60.La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits immobiliers est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (section 1). La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n'est en principe pas prise en compte (section 2). Un abattement fixe de 1 000 € est opéré sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l'abattement pour durée de détention et des moins-values imputables (section 3).
Section 1 :
Prise en compte de la durée de détention
61.La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits immobiliers est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (CGI, art. 150 VC-I). L'exonération définitive est donc acquise après 15 années de détention.
Les délais de possession doivent être calculés par périodes de douze mois depuis la date d'acquisition jusqu'à la date de cession.
Section 2 :
Absence de prise en compte des moins-values
62.La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n'est pas en principe prise en compte (A). Deux exceptions à ce principe sont toutefois prévues (B).
A. PRINCIPE
63.La moins-value brute réalisée sur les biens ou droits n'est pas prise en compte (CGI, art. 150 VD-I). Le principe de la non-imputation des moins-values immobilières sur les plus-values immobilières a une portée générale. Est notamment sans influence, la circonstance :
- que les plus et moins-values soient réalisées la même année ;
- qu'il s'agisse de la vente par éléments distincts d'une propriété qui a fait l'objet d'une acquisition unique Dans une telle situation, et, notamment, en cas de cession par appartement d'un immeuble collectif, les moins-values résultant de la cession de certains appartements ne peuvent être imputées sur les plus-values réalisées à l'occasion de la vente d'autres fractions du même bien.
B. EXCEPTIONS
64.Deux exceptions sont prévues au principe de non prise en compte des moins-values.
1. Vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives
65.En cas de vente d'un immeuble acquis par fractions successives constatée par le même acte, soumis à publication ou à enregistrement, et entre les mêmes parties, la ou les moins-values brutes, réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, s'imputent sur la ou les plus-values brutes corrigées le cas échéant de l'abattement pour durée de détention (CGI, art. 150 VD-II).
a) Cessions concernées
66.Vente d'un immeuble acquis par fractions successives. Il s'agit notamment de la vente en bloc :
- d'un im meuble acquis par parts indivises successives ;
- d'un immeuble dont le propriétaire a acquis successivement les droits démembrés (usufruit et nue-propriété) ou des parts indivises de ces droits ;
- d'un immeuble provenant de la fusion de deux unités d'habitation acquises à des dates différentes.
Il importe peu que l'immeuble ou la fraction d'immeuble ait été acquis à titre onéreux ou gratuit.
67.Vente constatée par le même acte et entre les mêmes parties. La vente en bloc doit être constatée par le même acte soumis à publication ou à enregistrement et entre les mêmes parties.
b) Modalités d'imputation
68.Détermination distincte pour chacune des fractions. En cas de cession d'un bien immobilier acquis par fractions successives, il convient de déterminer de manière distincte la plus-value brute ou la moins-value brute afférente à chacune de ces fractions, selon les règles qui lui sont propres.
Les dépenses de travaux qu'il n'est pas possible de rattacher aux différentes parties du local acquises à des dates distinctes peuvent, à titre de règle pratique, être ventilées au prorata des millièmes de copropriété qui leur sont affectés ou, à défaut, au prorata de la surface des lots.
La loi précise expressément que la ou les moins-values brutes sont réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième.
69.Imputation. La ou les moins-values brutes, réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, s'impute sur la ou les plus-values réalisées sur les autres fractions du bien immobilier.
Lorsque le résultat est négatif, la moins-value constatée n'est pas prise en compte (CGI, art. 150 VD-I).
Lorsque le résultat est positif, ce dernier montant est réduit de l'abattement fixe de 1 000 € (voir n° 72 . ).
2. Imposition consécutive à la fusion de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI)
70.Principe. Dans le cas d'une fusion-absorption, les opérations de fusion ont pour conséquence la transmission par la société absorbée de son patrimoine à une société existante, dite absorbante. Dans le cas d'une fusion pure et simple, les sociétés qui fusionnent transmettent leur patrimoine à une société nouvelle qu'elles constituent. Il s'opère ainsi, pour la société absorbée ou fusionnant, une cession à titre onéreux qui est susceptible de dégager une plus-value sur élément d'actif, imposable au nom de chaque associé au prorata de ses droits.
Pour chacun des immeubles faisant l'objet du transfert de patrimoines, la fusion peut avoir pour conséquence la constatation d'une plus ou moins-value.
71.Dérogation. Il est admis qu'une compensation puisse être opérée entre les plus-values et les moins-values réalisées sur les immeubles figurant à l'actif de la société absorbée pour la détermination des plus-values nettes imposables au nom des associés personnes physiques.
Cette mesure de tempérament s'applique aux plus-values réalisées par les personnes qui relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers. Elle concerne uniquement les personnes physiques et les sociétés de personnes qui détiennent des parts de SCPI dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.
Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la condition que la ou les moins-values brutes soient réduites de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (condition applicable aux fusions de SCPI réalisées à compter du 1 er janvier 2004).
Après cette compensation, il peut être constaté :
- un résultat négatif, qui ne peut faire l'objet d'aucune imputation ;
- un résultat positif, imposable au nom de l'associé après application de l'abattement fixe de 1000 € (voir n° 72 . ).
Section 3 :
Abattement Fixe
72.Un abattement fixe de 1 000 € est opéré sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l'abattement pour durée de détention et des moins-values imputables (CGI, art. 150 VE). S'il apparaît un résultat négatif, aucune imputation ne peut être opérée à ce titre.
En cas de cession d'un immeuble par une société, cet abattement s'applique à la plus-value brute calculée au niveau de la société et non à la quote-part de la plus-value revenant à chaque associé.
En cas de cession d'un immeuble détenu en indivision, cet abattement s'applique à la plus-value brute réalisée par chaque indivisaire.
TITRE 3 :
IMPÔT SUR LE REVENU ET PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX
73.Le contribuable qui cède un immeuble est imposable à l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value (chapitre 1) ainsi qu'aux prélèvements sociaux (chapitre 2).
CHAPITRE 1 :
IMPÔT SUR LE REVENU AFFÉRENT À LA PLUS-VALUE
A. APPLICATION DU TAUX PROPORTIONNEL
74.La plus-value est imposable au taux proportionnel de 16 % (CGI, art. 200 B).
B. DIMINUTION DE L'IMPÔT D'UN ABATTEMENT REPRÉSENTATIF DU FORFAIT FORESTIER
75.Lorsque la cession est réalisée par une personne physique et porte sur un peuplement forestier, l'impôt afférent à la plus-value est diminué d'un abattement de 10 € par année de détention et par hectare cédé représentatif de l'impôt sur le revenu correspondant aux revenus imposables au titre de l'article 76 du CGI (CGI, art. 150 VF-III).
Cet abattement n'est pas applicable au montant des prélèvements sociaux dus par le cédant.
1. Peuplements forestiers
76.Les peuplements forestiers constituent juridiquement des immeubles par destination (arbres plantés). Leur cession suit le même régime fiscal que les terrains sur lesquels ils sont situés.
Cette mesure s'applique à tous les peuplements forestiers, quelle que soit leur essence. Elle ne s'applique pas aux autres plantations qui ne sont pas soumises aux dispositions de l'article 76 du CGI (pépinières, terres plantées de vignes, etc. ).
2. Cession réalisée par une personne physique
77.Seules les cessions de peuplements forestiers réalisées par les personnes physiques peuvent bénéficier de l'abattement représentatif du forfait forestier. Les cessions réalisées par des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI sont exclu es du bénéfice de cette mesure.
En revanche, les cessions de parts de ces sociétés ou groupements peuvent bénéficier de l'abattement à la condition qu'ils détiennent des peuplements forestiers (voir n° 11 1 . ).
3. Calcul de l'abattement représentatif du forfait forestier
78.Nombre d'années à retenir. Le délai de possession doit être calculé par période de douze mois depuis la date d'acquisition jusqu'à la date de cession du terrain à usage forestier sur lequel sont situés les peuplements forestiers.
Il correspond donc au délai de détention retenu pour le calcul de l'abattement de 10 % prévu à l'article 150 VC du CGI. La circonstance que le terrain à usage forestier sur lequel sont situés les peuplements forestiers n'ait pas été planté durant toute sa période n'a aucune incidence sur cette règle.
79.Nombre d'hectares à retenir. Les fractions d'hectare sont négligées.
3. Application de l'abattement
80.L'abattement s'applique sur l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée lors de la cession d'un peuplement forestier. Il est toutefois admis, à titre de mesure de simplification, que cet abattement s'applique sur l'ensemble de la plus-value réalise lors de la cession du terrain à usage de bois et forêts (terres + peuplements forestiers).
CHAPITRE 2 :
PRÉLÈVE MENTS SOCIAUX
81.Assujettissement aux prélèvements sociaux. Les plus-values sont assujetties à la CSG (7,5 %), à la CRDS (0,5 %) et au prélèvement social de 2 % (situation au 1 er janvier 2004). La conservation des hypothèques ou la recette des impôts procèdent, selon le cas, au recouvrement de ces prélèvements.
Il convient de noter que :
- les non-résidents ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux ;
- les associés résidents en France de sociétés de personnes sont assujettis à ces prélèvements versés par la société en leur nom et pour leur compte (CGI, art. 150 VF).
82.Non-déductibilité d'une fraction de la CSG. Seuls les revenus imposés à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif sont concernés par la déduction d'une fraction de la contribution sociale généralisée (CSG).
La CSG prélevée sur les plus-values immobilières des particuliers n'ouvre pas droit à déduction du revenu imposable dès lors que les revenus concernés supportent l'impôt à un taux proportionnel (CGI, art. 154 quinquies).
TITRE 4 :
OBLIGATION S DÉCLARATIVES ET DE PAIEMENT
83.Les obligations déclaratives et de paiement sont prévues par les articles 150 VG et 150 VH du CGI. Aucun régime de différé de paiement n'est prévu .
DEUXIÈME PARTIE :
CESSION DE TITRES DE SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE
TITRE 1 :
CHAMP D'AP PLICATION
84.Il convient d'examiner successivement les personnes concernées (chapitre 1), les titres de sociétés concernés (chapitre 2) et les opérations imposables (chapitre 3).
CHAPITRE 1 :
PERSONN ES CONCERNÉES
85.Les plus-values réalisées lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers prévu à l'article 150 UB du CGI lorsqu'elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI.
Un mode particulier d'imposition est toutefois prévu pour les contribuables qui n'ont pas leur domicile fiscal en France.
86.L'exonération des plus-values immobilières prévue en faveur de certains titulaires de pensions de vieillesse ou d'une carte d'invalidité n'est pas applicable aux plus-values réalisées lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière.
CHAPITRE 2 :
TITRES DE SOCIÉTÉS CONCERNÉS
87.Sous réserve des dispositions de l'article 1655 ter du CGI en faveur des droits sociaux de sociétés transparentes et de celles applicables aux bénéfices professionnels, les cessions de titres sont en principe imposables selon le régime d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu aux articles 150-0A et s. du CGI.
88.L'article 10 de la loi de finances pour 2004 prévoit une exception à ce principe en faveur des gains nets retirés de cessions à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens (CGI, art. 150 UB). Dans cette situation, le nouveau régime prévaut sur celui de l'article 150-0A du CGI y compris lorsque l'application du régime des plus-values immobilières aboutit à une exonération effective de la plus-value.
Corrélativement, les gains nets retirés de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux de sociétés de capitaux non cotées ou de sociétés de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés ou qui y sont soumis de plein droit, dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont en principe soumis, à compter du 1 er janvier 2004, au régime prévu aux articles 150-0A et s. du CGI. Toutefois, le I V de l'article 10 de la loi de finances pour 2004 prévoit que ces gains nets sont soumis au régime des plus-values immobilières lorsque les titres ont été acquis avant le 21 novembre 2003 et cédés entre le 1 er janvier et le 31 décembre 2004.
Section 1 :
Titres de sociétés imposables
89.Sous réserve du cas particulier des sociétés transparentes (B), le champ d'application du régime des plus- values immobilières est limité aux seules cessions de parts de sociétés civiles à prépondérance immobilière (A). Une exception est toutefois prévue en faveur des cessions de titres de sociétés de capitaux à prépondérance immobilière qui interviennent entre le 1 er janvier et le 31 décembre 2004 lorsqu'ils ont été acquis avant le 21 novembre 2003 (C).
A. TITRES DE SOCIÉTÉS QUI RELÈVENT DES ARTICLES 8 À 8 TER DU CGI
90.Les gains nets consécutifs à la cession à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu pour les immeubles. Bien entendu, sont concernées non seulement les cessions en pleine propriété de valeurs mobilières ou de droits sociaux, mais aussi celles portant sur la nue-propriété seulement ou sur l'usufruit.
Pour l'application de cette règle, ne sont pas pris en considération les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole, ou à l'exercice d'une profession non commerciale (CGI, art.150 UB-I).
1. Caractère immobilier prépondérant
91.Est considérée à prépondérance immobilière la société dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale (CGI, ann. II, art. 74 SB).
92.Appréciation de la proportion de 50 %. Les éléments d'actif doivent être estimés à leur valeur réelle (CGI, ann. II, art. 74 SB). Pour apprécier la proportion de 50 %, il convient de comparer :
- la valeur vénale des immeubles non affectés à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale de la société qu'ils soient situés en France ou à l'étranger ou des droits portant sur des immeubles. Sont également pris en compte les titres de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière inscrits à l'actif de la société cédante ;
- la valeur vénale de la totalité des éléments de l'actif social, y compris les immeubles affectés ou non affectés à l'exploitation.
93.Appréciation sur trois exercices. Si le rapport excède 50 % à la clôture des trois exercices qui précèdent celui au cours duquel intervient la cession, la société est à prépondérance immobilière et la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers.
Si le rapport n'excède pas 50 % au titre de l'un de ces trois exercices, la cession est soumise au régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.
Le rapport existant à la date de cession des titres est sans incidence sur le régime d'imposition applicable.