Section 2 :

Calcul de la plus-value imposable

  A. PRISE EN COMPTE DE LA DUREE DE DETENTION

40.La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits immobiliers est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (CGI, art. 150 VC-I). L'exonération définitive est donc acquise après 15 années de détention.

La date d'acquisition, qui constitue le point de départ du délai de détention (BOI 8 M-1-04 , Fiche 6, n° 10), appelle les précisions suivantes.

41. Décès d'un conjoint. Clause d'attribution intégrale de la communauté. La date d'acquisition et le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value immobilière réalisée par le conjoint survivant s'entendent, lorsque les époux ont inséré dans leur contrat de mariage une clause d'attribution intégrale de la communauté, de la date d'acquisition et du prix d'acquisition du bien par les époux communs en biens (BOI 8 M -1-04 , Fiche 6, n° 10).

La condition qu'il n'existe pas d'enfant d'un précédent mariage est rapportée à compter du 1 ^er janvier 2004.

42. Titres de sociétés « transparentes » au sens de l'article 1655 ter du CGI . La date d'acquisition qui doit être retenue pour le calcul du délai de détention s'entend de la date d'acquisition ou de souscription des titres (BOI 8 M-1-04 , Fiche 6, n° 10).

La mesure selon laquelle, lorsque les titres ont été acquis ou souscrits avant le début d'exécution des travaux de construction, le délai de détention court à compter de cette dernière date est rapportée à compter du 1 ^er janvier 2004.

  B. ABATTEMENT FIXE

43.Un abattement fixe de 1 000 € est opéré sur la plus-value brute, corrigée le cas échéant de l'abattement pour durée de détention et des moins-values imputables (CGI, art. 150 VE). S'il apparaît un résultat négatif, aucune imputation ne peut être opérée à ce titre (BOI 8 M-1-04, n° 72 ).

En cas de cession d'un immeuble détenu en indivision, cet abattement s'applique à la plus-value brute réalisée par chaque indivisaire quand bien même ils appartiennent au même foyer fiscal. En cas de cession d'un bien détenu par des époux, il est admis d'appliquer l'abattement de 1 000 € dans les mêmes conditions que pour les biens détenus en indivision, y compris en cas de mariage sous le régime de la communauté légale ou universelle. Il est également admis dans ce cas qu'une seule déclaration soit déposée, signée par chacun des époux.

44. Démembrement de l'usufruit et de la nue-propriété du bien . En cas de cession isolée ou conjointe de droits démembrés détenus par des personnes différentes, cet abattement s'applique à la plus-value brute réalisée par chaque usufruitier ainsi qu'à celle réalisée par chaque nu-propriétaire.

En cas de cessions isolées de chacun des droits démembrés détenus par un même contribuable, cet abattement s'applique à la plus-value brute réalisée sur l'usufruit ainsi qu'à celle réalisée sur la nue-propriété.

En cas de cession en pleine propriété d'un immeuble acquis par fractions successives par un même contribuable (nue-propriété puis usufruit par exemple), cet abattement s'applique à la plus-value brute réalisée par ce contribuable, déterminée conformément aux articles 150 V à 150 VD du CGI.

  C. IMPÔT SUR LE REVENU ET PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX

  1. Application du taux proportionnel

45. Taux de 16 %. Les plus-values sont en principe imposées au taux proportionnel de 16 % (CGI, art. 200 B, 1 ^er alinéa).

46. Taux d'un tiers. A compter du 1 ^er janvier 2005, elles sont imposées au taux d'un tiers lorsqu'elles sont dues (CGI, art.200 B, 2 ^ème alinea) :

- par des associés de sociétés ou groupements dont le siège est situé en France et qui relèvent des articles 8 à 8 ter, qui ne sont pas fiscalement domiciliés ou n'ont pas leur siège social dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (Islande ou Norvège, à l'exclusion du Liechtenstein) ;

- par des associés personnes morales de sociétés ou groupements dont le siège est situé en France et qui relèvent des articles 8 à 8 ter, qui sont fiscalement domiciliés dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (Islande ou Norvège, à l'exclusion du Liechtenstein).

Voir pour plus de précisions, notamment pour les non-résidents, la nouvelle fiche n° 14 en annexe à la présente instruction

  2. Prélèvements sociaux

47.Les plus-values immobilières des particuliers réalisées lors des cessions à titre onéreux sont assujetties à la CSG, à la CRDS, au prélèvement social et à une contribution additionnelle au prélèvement social. La conservation des hypothèques ou la recette des impôts procède, selon le cas, au recouvrement de ces prélèvements. Il convient de noter que :

- les non-résidents ne sont pas soumis aux prélèvements sociaux ;

- les associés résidant en France de sociétés de personnes sont assujettis à ces prélèvements versés par la société en leur nom et pour leur compte (CGI, art. 150 VF) (BOI 8 M-1-04, n°s 81 et 82 ).

48. Création d'une contribution additionnelle au prélèvement social de 2 %. L'article 11 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées a créé :

- la contribution additionnelle sur les produits de placement au taux de 0,3 % qui s'applique à compter du 1 ^er juillet 2004 ;

- la contribution additionnelle sur les revenus du patrimoine qui s'applique aux revenus des années 2003 et suivantes. Elle est fixée au taux de 0,15 % pour les revenus de l'année 2003 et au taux de 0,3 % pour les revenus des années suivantes.

49. Relèvement du taux de la CSG. L'article 72 de la loi n° 2004-810 du 13 août 2004 relative à l'assurance maladie prévoit un relèvement de 0,7 point du taux de la contribution sociale généralisée. Ce relèvement s'applique pour les revenus du patrimoine à compter du 1 ^er janvier 2004 et pour les produits de placement à compter du 1 ^er janvier 2005.

50. Application du régime des produits de placement. L'article 72 de la loi du 13 août 2004 relative à l'assurance maladie a prévu que les prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières suivent le régime des produits de placement. L'article 50 de la loi de finances rectificative pour 2004 précise que la date d'entrée en vigueur de ces dispositions est fixée au 1 ^er janvier 2004. Il s'ensuit notamment que :

- la contribution additionnelle de 0,3 % s'applique depuis le 1 ^er juillet 2004 ;

- le relèvement de 0,7 point du taux de la CSG s'applique depuis le 1 ^er janvier 2005, soit une CSG de 8,2 %.

Par ailleurs, l'article 50 de la loi de finances rectificative pour 2004 prévoit diverses dispositions de coordination, notamment en matière de CRDS et de prélèvement social. En outre, il précise les modalités de recouvrement applicables aux prélèvements sociaux correspondant aux plus-values immobilières. Ainsi, ces prélèvements seront assis, contrôlés et recouvrés selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu.

Il est en effet rappelé que les nouvelles modalités déclaratives et de paiement prévues pour l'imposition des plus-values des particuliers n'emportent pas changement de la nature de l'imposition. Celle-ci reste une catégorie de l'impôt sur le revenu, même si au sein de cet impôt des modalités déclaratives et de paiement spécifiques sont prévues aux articles 150 VG et 150 VH du CGI.

CHAPITRE 3 :

OBLIGATIONS DÉCLARATIVES ET DE PAIEMENT

51. Nouveaux imprimés. L'impôt sur le revenu afférent à la plus-value réalisée est déclaré et payé :

- à la conservation des hypothèques lors de la cession d'un immeuble ou de droits relatifs à un immeuble : déclaration n°2048 IMM ;

- à la recette des impôts lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière ou de biens meubles : déclaration n°2048 M.

Ces nouveaux imprimés se substituent, depuis le 1 ^er février 2005, aux imprimés n° 2048 Imm, 2048 M, 2090 et 2090 bis. Ainsi, il n'est servi qu'un seul imprimé en fonction de la nature du bien cédé, que la plus-value soit réalisée par un contribuable résident ou non-résident, personne physique ou personne morale.

Les déclarations n°2048 IMM et n°2048 M sont uniquement disponibles en version dématérialisée sur le site Internet « www.impots.gouv.fr ».

52. Mentions dans l'acte. L'article 74 SJ de l'annexe II au CGI prévoit que l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement ou de la formalité fusionnée est subordonné, pour tout acte ou toute déclaration constatant la cession à titre onéreux de biens entrant dans le champ d'application des articles 150 U à 150 VH du code général des impôts, à la mention dans l'acte ou dans la déclaration :

- de l'adresse du service des impôts dont le cédant dépend pour la déclaration de ses revenus ou bénéfices ou, pour les cessions mentionnées aux 1° et 3° du II de l'article 150 VG, de l'adresse de la recette des impôts du domicile du cédant ;

- du prix de cession de chacun des biens ;

- du prix d'acquisition du bien ou, s'il s'agit d'une acquisition à titre gratuit, du nom du précédent propriétaire, de son domicile et, éventuellement, de la date de son décès.

La mesure figurant au D de la fiche n° 8 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 admet que les mentions, prévues au III de l'article 150 VG du CGI et par l'article 74 SJ de l'annexe II à ce code, ne figurent pas dans l'acte lorsque le vendeur, par une mention expresse dans l'acte ou par une déclaration jointe à l'acte, déclare sous sa responsabilité que la cession « n'entre pas dans le champ d'application de l'imposition des plus-values des particuliers ».

Il est précisé que cette mesure de tempérament est applicable dans les seuls cas où la plus-value relève du régime des plus-values professionnelles. Ainsi, lorsque la cession bénéficie des dispositions d'exonérations prévues au II ou au III de l'article 150 U du CGI, les conservations des hypothèques sont fondées à refuser le dépôt de la formalité au motif que les mentions prévues par l'article 74 SJ de l'annexe II au CGI font défaut.

TITRE 2 :

CESSION DE TITRES DE SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE

53.Les plus-values réalisées lors de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers prévu à l'article 150 UB du CGI, lorsqu'elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI.

Section 1 :

Titres de sociétés imposables

54. Titres de sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI . Les gains nets consécutifs à la cession à titre onéreux de droits sociaux de sociétés ou groupements, qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI et dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens, sont soumis exclusivement au régime d'imposition prévu pour les immeubles. Sont concernées non seulement les cessions en pleine propriété de valeurs mobilières ou de droits sociaux, mais aussi celles portant seulement sur la nue-propriété ou sur l'usufruit (BOI 8 M-1-04, n° s 87 et s. ).

Les modalités d'appréciation de la prépondérance immobilière appellent les précisions suivantes.

55. Notion de caractère immobilier prépondérant. Sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés par ces sociétés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

A compter du 1 ^er janvier 2005, ces dispositions présentent un caractère législatif (CGI, art. 150 UB - I tel qu'il résulte de l'article 50 de la loi de finances rectificative pour 2004). Ces dispositions s'appliquent aux contribuables domiciliés en France ainsi qu'aux contribuables domiciliés hors de France.

56. Appréciation de la proportion de 50 %. Les éléments d'actif doivent être estimés à leur valeur réelle (CGI, ann. II, art. 74 SB). Pour apprécier la proportion de 50 %, il convient de comparer :

- la valeur vénale des immeubles non affectés à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale de la société ou des droits portant sur des immeubles. Sont également pris en compte les titres de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière inscrits à l'actif de la société dont les titres sont cédés. Le caractère immobilier prépondérant de la société dont les titres sont inscrits à l'actif de la société dont les titres sont cédés s'apprécie en appliquant les mêmes dispositions. Dès lors que les titres inscrits à l'actif ne se rapportentpas ou plus à unesociété à prépondérance immobilière, il y a lieu de ne pas retenir leur valeur pour l'appréciation du caractère immobilier prépondérant de la société dont les titres sont cédés ;

- la valeur vénale de la totalité des éléments de l'actif social, y compris les immeubles affectés ou non affectés à l'exploitation.

57. Appréciation sur trois exercices. Si le rapport excède 50 % à la clôture des trois exercices qui précèdent celui au cours duquel intervient la cession, la société est à prépondérance immobilière et la plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers.

Si le rapport n'excède pas 50 % au titre de l'un de ces trois exercices, la cession est soumise au régime des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux. Le rapport existant à la date de cession des titres est sans incidence sur le régime d'imposition applicable.

Il est en outre précisé que, si la société dont les titres sont cédés n'a pas encore clos son troisième exercice, le régime d'imposition applicable aux plus-values réalisées lors de la cession des droits est nécessairement celui des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.

58. Crédit-bail immobilier. Les droits détenus dans le cadre d'un contrat de crédit-bail immobilier par la société constituent, tant qu'elle n'acquiert pas la propriété de l'immeuble, des droits de nature mobilière. Ils ne sont donc pas à prendre en compte au numérateur pour l'appréciation de la prépondérance immobilière.

59. Cession par un non-résident. Les modalités d'appréciation du caractère immobilier prépondérant d'une société dont les titres sont cédés par un contribuable non-résident de France sont identiques à celles retenues pour un contribuable résident. Toutefois, il y a lieu de ne retenir au numérateur que les seuls immeubles situés en France non affectés à l'exercice d'une activité commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale.