Section 2 :

Immeubles ou droits concernés

9.Les plus-values imposables sont celles qui proviennent de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens (BOI 8 M-1-04, n°s 20 et s. ).

Il est par ailleurs précisé que la cession occasionnelle par un particulier du bénéfice d'une promesse unilatérale de vente d'immeuble n'entre pas dans le champ d'application du régime des plus-values immobilières des particuliers.

Plusieurs exonérations sont toutefois prévues (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2). Deux de ces exonérations appellent des précisions complémentaires qui sont applicables aux cessions intervenues à compter du 1 ^er janvier 2004.

  1. Exonération de la résidence principale du cédant

10.Les plus-values réalisées lors de la cession de la résidence principale du cédant au jour de la cession sont exonérées (CGI, art. 150 U-II 1°). Cette exonération s'applique également aux dépendances immédiates et nécessaires cédées simultanément avec cet immeuble (CGI, art. 150 U-II 3°).

11. Cas particulier des immeubles en cours de construction au moment de la vente. Un immeuble en cours de construction ne constitue pas, au moment de sa vente, la résidence habituelle et effective du cédant. La plus-value réalisée à l'occasion de cette vente ne peut donc, en principe, bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du CGI (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2, n° 20). Des exceptions sont prévues notamment en faveur des immeubles cédés par des époux séparés ou divorcés (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2, n°s 24 et s.).

En outre, dans le cas où la cession d'un immeuble en cours de construction est réalisée à la suite d'une mutation professionnelle ou pour cause d'invalidité du cédant ou de son conjoint, il est admis que l'exonération prévue en faveur des résidences principales puisse s'appliquer. Trois conditions doivent être simultanément réunies :

- les intéressés doivent apporter la preuve que l'immeuble cédé était destiné à leur habitation principale ;

- ils doivent pouvoir établir que la cession du bien intervient à la suite d'une mutation professionnelle ou à la suite d'une invalidité du cédant ou de son conjoint correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale ;

- ils ne doivent pas, par ailleurs, être propriétaires du logement qu'ils occupent durant la construction de leur future habitation.

12. Cas particulier des péniches ou bateaux à usage d'habitation principale du cédant. Une péniche constitue juridiquement un bien meuble. Elle n'ouvre donc pas droit à l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du CGI en faveur de la cession d'une résidence principale, dès lors que celle-ci s'applique aux seuls immeubles à usage d'habitation (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2, n° 9).

Il a toutefois paru possible d'admettre que cette exonération puisse s'appliquer aux cessions de bateaux ou péniches lorsque les conditions suivantes sont simultanément remplies :

- le bateau ou la péniche ne doit pas être destiné à la navigation ;

- il est soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties ;

- il est effectivement utilisé au jour de la cession en un point fixe à usage d'habitation principale de son propriétaire.

  2. Exonération tenant au montant des cessions

13.Les immeubles, les parties d'immeubles ou les droits relatifs à ces biens sont exonérés, si leur prix de cession est inférieur ou à égal à 15 000 € (CGI, art. 150 U-II 6°). Le seuil d'imposition de 15 000 € s'apprécie bien par bien et non annuellement (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2, n°s 64 et s.).

14. Cession de plusieurs parcelles ou lots. Il convient de distinguer selon que la cession est réalisée auprès d'acquéreurs distincts ou d'un même acquéreur.

En cas de cession de parcelles ou de lots à des acquéreurs distincts, il y a lieu d'apprécier le seuil d'imposition cession par cession, c'est-à-dire acquéreur par acquéreur.

En cas de cession de plusieurs parcelles ou lots à un même acquéreur, il y a lieu d'apprécier le seuil d'imposition de 15 000 € en tenant compte du prix de cession global. Il est toutefois admis en cas de cession de parcelles, pour lesquelles des références cadastrales distinctes sont prévues et qui ne sont pas adjacentes, que le seuil d'imposition s'apprécie parcelle par parcelle. Ce seuil continue à s'apprécier globalement en cas de cession de parcelles d'un seul tenant.

15. Cession d'un bien dont le droit est démembré. En cas de cession d'un immeuble dont le droit de propriété est démembré, le seuil de 15 000 € s'apprécie en tenant compte de la valeur en pleine propriété de ce bien (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2, n° 66).

La circonstance que l'usufruit ou la nue-propriété soit détenu en indivision est sans incidence sur l'application de ces dispositions.

Exemple : un bien dont la propriété est démembrée est cédé en 2004 pour un montant de 35 000 €. La nue-propriété est détenue en indivision. L'usufruitier et les détenteurs de chacune des quotes-parts indivises de la nue-propriété ne pourront bénéficier de l'exonération tenant au montant de la cession quand bien même la part du prix correspondant à leur droit serait inférieure à 15 000 €.

16. Cession d'un bien détenu en indivision . En cas de cession d'un immeuble détenu en indivision, le seuil de 15 000 € s'apprécie au regard de chaque quote-part indivise d'un immeuble sans qu'il soit besoin de connaître la valeur totale du bien (BOI 8 M-1-04 , Fiche 2, n° 67).

La circonstance que l'une des quotes-parts indivises soit démembrée est sans incidence sur l'application de ces dispositions.

Exemple : un bien est détenu en indivision à hauteur de 60 % par A et C (usufruitier et nu-propriétaire de la quote-part indivise) et 40 % par B. Il est cédé en 2004 pour un montant total de 35 000 €. A et C sont imposables, la valeur en pleine propriété de leur quote-part indivise étant de 21 000 €. B est exonéré, la valeur de sa quote-part indivise étant de 14 000 €.

17. Cession d'un bien acquis en tontine. Il est admis qu'en cas de cession d'un bien acquis en tontine, le seuil de 15 000 € s'apprécie au regard de chaque quote-part sans qu'il soit besoin de connaître la valeur totale du bien.

18. Cession d'un bien détenu par des époux. Il est admis, en cas de cession d'un bien détenu par des époux, d'apprécier le seuil de 15 000 € dans les mêmes conditions que pour les biens détenus en indivision, y compris en cas de mariage sous le régime de la communauté légale ou conventionnelle.

Section 3 :

Opérations imposables

19.Seules sont imposables les plus-values réalisées lors d'une cession à titre onéreux d'un bien ou d'un droit. Cette cession constitue le fait générateur de l'impôt (BOI 8 M-1-04 , Fiche 1). Il convient toutefois d'apporter les précisions suivantes.

20. Partages. Les partages constituent des cessions à titre onéreux imposables à hauteur des droits appartenant aux copartageants autres que l'attributaire et qui, du fait du partage, sont cédés par eux à ce dernier. En d'autres termes, l'existence d'une plus-value imposable implique nécessairement qu'une soulte soit versée par le ou les attributaires aux autres copartageants (BOI 8 M-1-04 , Fiche 1, n° 4).

Il est admis que les partages qui interviennent entre les membres originaires de l'indivision ou leurs descendants ou des ayants-droit à titre universel ne constituent pas des cessions à titre onéreux, à la condition qu'ils portent sur des biens provenant d'une indivision successorale ou conjugale. Aucune imposition n'est donc à opérer à cette occasion même si le partage s'effectue à charge de soulte (BOI 8 M-1-04 , Fiche 1, n° 5).

Il en est ainsi des partages de biens provenant d'une indivision de communauté conjugale et des partages de biens acquis conjointement par des époux séparés de biens pendant la durée du mariage. Le partage peut intervenir avant ou procéder de la dissolution du régime matrimonial. Ces précisions sont applicables aux cessions intervenues à compter du 1 ^er janvier 2004.

21. Annulation, résolution ou rescision . Dans l'hypothèse où le contrat de vente serait annulé, résolu ou rescindé, le contribuable peut obtenir, sur réclamation, une restitution partielle ou totale des droits indûment perçus (sauf en cas d'exercice du droit de préemption puisque l'exercice de ce droit n'a d'autre effet que de subroger l'Etat à l'acquéreur évincé). La demande de dégrèvement de l'imposition initialement établie peut être présentée dans un délai dont le point de départ est constitué par la date de l'annulation, de la résolution ou la rescision, et qui expire le 31 décembre de la deuxième année suivant cette date.

CHAPITRE 2 :

DETERMI NATION DE LA PLUS-VALUE IMPOSABLE

Section 1 :

Calcul de la plus-value brute

22.Aux termes de l'article 150 V du CGI, la plus ou moins-value brute est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant.

23. Taux de change. Le montant de la plus-value immobilière doit être déterminé pour sa valeur en euros. Ainsi, les éléments de détermination de la plus-value (notamment le prix de cession, le prix d'acquisition du bien, les charges venant en majoration ou en minoration) libellés dans une devise autre que l'euro doivent impérativement être convertis en euros par application du taux de change à la date de chaque opération (antérieurement à la mise en place de l'euro, cette conversion sera d'abord effectuée de la devise étrangère en franc ; ce dernier montant est par la suite converti en euro au taux de 6,55957 F/euro).

  A. PRIX DE CESSION

24.Le prix de cession à retenir est le prix réel, tel qu'il est stipulé dans l'acte. Il est majoré de certaines charges et indemnités et réduit du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession (BOI 8 M-1-04, n° s 36 et s. ).

La valeur du mobilier n'est pas prise en compte pour la détermination de la plus-value immobilière imposable à la condition que l'existence et la valeur vénale de ces biens au jour de la cession soient justifiées (production de facture, inventaire de commissaires-priseurs, etc.).

25. Prix de cession indéterminé. Lorsque le prix de cession ne peut être déterminé avec exactitude au jour de la cession, il appartient au contribuable de l'évaluer sous sa propre responsabilité, compte tenu des éléments stipulés dans l'acte.

Dans l'hypothèse où le prix de cession a été majoré ou minoré, en application des stipulations contractuelles contenues dans l'acte de cession, il appartient au contribuable de déposer à la recette des impôts de son domicile, une déclaration rectificative en vue d'être imposé sur la plus-value complémentaire ou d'obtenir un dégrèvement sur l'impôt acquitté lors de la formalité de publicité foncière.

  B. PRIX D'ACQUISITION

26.Le prix d'acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. Il est majoré d'un certain nombre de frais et de dépenses diverses limitativement énumérés (BOI 8 M-1-04, n° s 45 et s. ).

  1. Définition du prix d'acquisition

27.Le prix d'acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (CGI, art. 150 VB-I).

a) Acquisition à titre onéreux

28. Définition. Le prix d'acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (BOI 8 M-1-04 , Fiche n° 4).

29. Opération de construction réalisée à titre occasionnel . En cas de construction par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, le prix d'acquisition à retenir est constitué par :

- le coût des travaux de construction, d'une part. Ces travaux s'entendent notamment des frais d'architecte, des taxes et participations liées à la construction, et des factures et mémoires des entrepreneurs de tous les corps d'état. Il est précisé que si les travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, ils s'entendent du prix d'achat des matériaux pour la construction, et le cas échéant, du coût de la main d'oeuvre employée (salaires versés aux ouvriers et charges sociales y afférentes). En revanche, le travail personnellement effectué par le contribuable n'est pas pris en compte. La circonstance que ces dépenses aient été incluses dans la base d'une réduction d'impôt sur le revenu est sans incidence (voir pour les travaux de construction réalisés après l'achèvement, n° 36. ) ;

- le prix d'acquisition du terrain, d'autre part.

Il est rappelé que la fraction de la plus-value afférente au terrain est déterminée en tenant compte de la date d'acquisition du terrain indépendamment de la date du début d'exécution des travaux de construction (n° 10 de la fiche 6 du BOI 8 M-1-04 ). Les précisions figurant au dernier alinéa du n° 8 de la fiche n° 4 du BOI 8 M-1-04 sont donc erronées.

Ces précisions sont applicables aux cessions intervenues à compter du 1 ^er janvier 2004.

b) Acquisition à titre gratuit

30. Valeur retenue pour les DMTG. A compter du 1 ^er janvier 2005, le prix d'acquisition à titre gratuit s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) conformément au I de l'article 150 VB du CGI.

Le prix d'acquisition à titre gratuit correspond à la valeur vénale ayant servi de base à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit diminuée, le cas échéant, de l'abattement prévu à l'article 764 bis du même code. L'article 764 bis du CGI prévoit, en effet, l'application d'un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble qui constitue au jour du décès la résidence principale du défunt, lorsque, à la même date, cet immeuble est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ou de son conjoint.

La circonstance que le cédant bénéficie d'une exonération ou d'abattements autres que celui prévu à l'article 764 bis du CGI est sans incidence sur la valeur vénale à retenir pour la détermination de la plus-value imposable.

Par ailleurs, il est admis lorsque la succession ne devait donner lieu à aucune imposition ou lorsqu'elle n'était pas imposable en France, de retenir la valeur qui figure dans l'attestation immobilière à la condition que celle-ci corresponde à la valeur du bien, précisées ci-dessus, au jour de la mutation à titre gratuit qui l'a fait entrer dans le patrimoine du cédant.

31. Aliénation après réunion de propriété. Le n° 20 de la fiche 4 du BOI 8 M-1-04 apporte des précisions s'agissant du prix d'acquisition à retenir en cas de cession d'un bien après réunion de propriété.

Dans l'hypothèse où la nue propriété a été acquise par donation et que le cédant a acquis l'usufruit ultérieurement par voie d'extinction (cas « b » ; 1 ^er tiret), le prix d'acquisition à retenir est égal à la somme des valeurs vénales de l'usufruit et de la nue-propriété telles qu'elles avaient été déclarées dans la donation qui était à l'origine du démembrement de propriété. Ce prix d'acquisition est donc identique à celui qui aurait été retenu si la donation avait été faite en pleine propriété.

32. Cession d'un bien reçu par succession avant le 1 ^er janvier 2004. Lorsque le droit de propriété est démembré à la suite d'une succession intervenue avant le 1 ^er janvier 2004, le prix d'acquisition de ce droit est évalué à l'aide du nouveau barème prévu à l'article 669 du CGI (CGI, art. 150 VB).

Voir pour plus de précisions la nouvelle fiche n° 16 en annexe à la présente instruction