B.O.I. N° 47 DU 19 AVRIL 2012
Section 3 :
Conditions tenant à la cession
115. Délai inférieur à deux ans . La cession doit intervenir dans un délai inférieur à deux ans suivant l'entrée dans un établissement visé aux 6° et 7° de l'article L. 312-1 du CASF.
116. Appréciation du délai . Le point de départ du délai de deux ans correspond à la date à laquelle le cédant est entré un établissement visé aux 6° et 7° de l'article L. 312-1 du CASF et depuis laquelle il y a résidé sans discontinuer, le cas échéant successivement dans plusieurs établissements de l'espèce précités, jusqu'à la cession. Il convient sur ce point de faire une appréciation circonstanciée de chaque situation. Le point d'arrivée du délai de deux ans est constitué par la date de cession de l'immeuble, constatée par la date de l'acte authentique.
117. Exemple 1 : Un contribuable a quitté sa résidence principale en mars 2012 pour entrer dans un établissement spécialisé mentionné au 6° de l'article L. 312-1 du CASF. Il vend son ancienne résidence principale en janvier 2014, soit dans les deux ans suivant l'entrée dans l'établissement.
Toutes conditions étant par ailleurs remplies, il bénéficie de l'exonération de la plus-value résultant de la vente de l'immeuble qui constituait son ancienne résidence principale.
118. Exemple 2 : Un contribuable a quitté sa résidence principale en mars 2012 pour aller vivre chez ses enfants. En janvier 2015, il est hospitalisé pendant six mois, puis entre le 1 er juillet 2015 dans un établissement spécialisé mentionné au 6° de l'article L. 312-1 du CASF.
En octobre 2015, il décide de vendre l'immeuble qui constituait sa résidence principale jusqu'en mars 2012. Il bénéficiera de l'exonération à condition, d'une part, que cet immeuble n'ait fait l'objet d'aucune occupation depuis mars 2012, d'autre part, que la cession intervienne avant le 1 er juillet 2017.
119. Obligations déclaratives . Aucune déclaration ne doit être déposée lorsque l'exonération résulte de la cession du logement qui constituait la résidence principale du cédant avant son entrée dans un établissement social ou médico-social. L'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement doit indiquer la nature et le fondement de l'exonération, sous peine de refus du dépôt ou de la formalité de l'enregistrement, conformément au III de l'article 150 VG du CGI.
Section 4 :
Entrée en vigueur
120.L'exonération prévue au 1° ter du II de l'article 150 U du CGI s'applique aux plus-values résultant des cessions intervenues à compter de la date d'entrée en vigueur de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011), soit, celle-ci ayant été publiée au Journal officiel du 29 décembre 2011, à compter du 30 décembre 2011.
CHAPITRE 4 :
PRECISION SUR LE REGIME DES CESSIONS DES DEPENDANCES IMMEDIATES ET NECESSAIRES DE LA RESIDENCE PRINCIPALE
121.Les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale dont la cession est exonérée, le sont également à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles (CGI, 3° du II de l'article 150 U).
Les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence exonérée doivent former avec elle un tout indissociable et, par conséquent, être cédées en même temps que celle-ci. La circonstance que la vente soit réalisée auprès d'acquéreurs distincts ne fait pas obstacle au bénéfice de l'exonération, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Dans cette situation, il est admis de considérer que la condition de cession simultanée est satisfaite lorsque les cessions interviennent dans un délai normal (voir sur ce point n° 22. de la section 1 de la fiche n° 2 du BOI 8 M-1-04 ).
122. Régime des terrains au regard de l'exonération des dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale . La notion de dépendances immédiates et nécessaires s'apprécie différemment selon la nature du terrain.
Ainsi, lorsque le terrain, qui constitue une dépendance de la résidence principale, est vendu comme terrain à bâtir, l'exonération prévue au 3° du II de l'article 150 U du CGI ne peut s'appliquer, à l'exception des dépendances qui constituent des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ainsi que des cours, des passages et, en général, de tous les terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes (voir sur ce point le D de la section 1 de la fiche n° 2 de l'instruction administrative du 14 janvier 2004 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 8 M-1-04 ).
En effet, l'exclusion de telles cessions tient à la nature des terrains concernés, soit des terrains à bâtir, qui ne peuvent pas, en toute hypothèse, être considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires.
123. Incidence de la réforme de la TVA sur les opérations immobilières sur l'exonération des dépendances immédiates et nécessaires . La réforme de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les opérations immobilières (article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010) n'a pas pour conséquence de remettre en cause les précisions doctrinales, rappelées au paragraphe n° 122 ., relatives à l'exclusion des cessions de terrains à bâtir de l'exonération prévue au 3° du II de l'article 150 U du CGI, qui doivent par conséquent s'adapter aux nouvelles règles issues de la réforme de la TVA sur les opérations immobilières.
124. Terrains à bâtir au sens de la TVA . Le 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 16 précité de la première loi de finances rectificative pour 2010, retient une définition objective du terrain à bâtir qui prescrit de considérer comme tels tous les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d'urbanisme. Ce faisant, et aux termes mêmes de l'article précité du CGI, la qualification de terrain à bâtir sera acquise dès lors que des constructions peuvent être autorisées en application des documents d'urbanisme.
L'incidence de la réforme de la TVA sur les opérations immobilières n'emporte donc pas de conséquences, s'agissant de la cession des terrains à bâtir en matière de plus-values immobilières, au regard de l'exonération prévue au 3° du II de l'article 150 U du CGI ; en effet, le renvoi à la TVA n'est valable que pour qualifier la nature du terrain.
Ainsi, les cessions de terrains à bâtir tels que définis au 1° du 2 du I de l'article 257 du CGI, qui interviennent simultanément à la cession de la résidence principale, restent soumises au régime des plus-values immobilières, y compris lorsque lesdites cessions interviennent auprès de deux acquéreurs distincts.
TITRE 2 :
DETERMINATION DE LA PLUS-VALUE IMPOSABLE
CHAPITRE 1 :
CALCUL DE LA PLUS-VALUE BRUTE
125.Aux termes de l'article 150 V du CGI, la plus ou moins-value brute est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant.
Section 1 :
Définition du prix d'acquisition
126.Le prix d'acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (CGI, I de l'article 150 VB).
A. PRIX D'ACQUISITION
127. Principe . En cas d'acquisition à titre onéreux, le prix d'acquisition à retenir est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit (CGI, I de l'article 150 VB ; voir sur ce point, n° 46. et fiche n° 4 du BOI 8 M-1-04 et n° 27. à 32. et fiche n° 16 du BOI 8 M-1-05 ).
B. VALEUR VENALE RETENUE A DEFAUT DE PRIX STIPULE DANS L'ACTE OU DE VALEUR RETENUE POUR LA DETERMINATION DES DROITS DE MUTATION A TITRE GRATUIT
128.Le 1° du I de l'article 1 er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011) complète la définition du prix d'acquisition à retenir dans les cas où le prix d'acquisition n'est pas connu.
129. Valeur vénale . Lorsque l'acte ne mentionne aucun prix d'acquisition ou à défaut de valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties.
130. Valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration estimative des parties . Dans les cas exceptionnels où le prix d'acquisition n'est pas connu du fait de l'absence d'acte translatif de propriété lors de l'entrée dans le patrimoine du cédant (par exemple, succession non déposée, succession non imposable en France, acquisition par prescription acquisitive, etc), le I de l'article 150 VB du CGI, dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 1 er de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011), dispose qu'il convient de retenir la valeur vénale réelle de l'immeuble à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties.
A titre de règle pratique, la valeur qui figure dans l'attestation immobilière de propriété publiée à la conservation des hypothèques pourra être retenue, à la condition que celle-ci mentionne la valeur vénale réelle du bien à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant.
La détermination de la valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant est effectuée par le contribuable, sous sa responsabilité, et peut être justifiée par tous moyens (prix du marché, attestation d'expert, …). Il est précisé que la valeur vénale retenue est susceptible d'être remise en cause par l'administration, dans les conditions de droit commun, si elle a été manifestement majorée en vue de minorer le montant de la plus-value réalisée.
C. CAS PARTICULIER DES IMMEUBLES ACQUIS DANS LE CADRE D'UN CONTRAT DE VENTE D'IMMEUBLES A RENOVER (VIR)
131.L'article 6 de la loi de finances pour 2012 (n° 2011-1977 du 28 décembre 2011) précise que, pour un immeuble acquis selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover (contrat de VIR), le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value immobilière s'entend à la fois du prix de l'existant et de celui des travaux.
132. Acquisition réalisée dans le cadre d'un contrat de VIR . La vente d'immeubles à rénover (VIR) est un contrat, introduit par l'article 80 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement (« loi ENL »), qui permet au vendeur de s'engager dans le cadre d'une vente ordinaire d'un bien immobilier à réaliser des travaux de rénovation suivant les modalités prévues par le contrat.
Conformément au c de l'article L. 262-4 du code de la construction et de l'habitation (CCH), tout contrat de VIR doit mentionner le prix de l'immeuble. Par ailleurs, l'article R.*262-9 du CCH dispose que le prix de l'immeuble visé au c de l'article L. 262-4 du même code est le prix payé par l'acquéreur incluant celui de l'existant au jour de la vente et celui des travaux devant être réalisés par le vendeur. Les documents contractuels distinguent ces deux parties du prix.
133. Prix d'acquisition à retenir . Dès lors que l'acquisition s'inscrit dans le cadre du régime juridique de la vente d'immeuble à rénover (VIR), le I de l'article 150 VB du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 6 précité de la loi de finances pour 2012, dispose que le prix d'acquisition à retenir est celui stipulé dans l'acte, qui comprend à la fois le prix de l'existant et des travaux de rénovation.
Ainsi, dès lors que les travaux de rénovation sont réalisés par le vendeur dans le cadre d'un contrat de VIR et que l'obligation de réaliser la rénovation est liée au transfert de propriété entre les parties, le montant de ces travaux s'intègre au prix d'acquisition. Corrélativement, lesdits travaux, compris dans le prix stipulé dans l'acte, ne peuvent venir en majoration du prix d'acquisition sur le fondement du 4° du II de l'article 150 VB du CGI (voir sur ce point n° 139 .).
134. Entrée en vigueur . Cette mesure s'applique aux plus-values constatées au titre des cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2011. Cela étant, s'agissant d'une mesure de clarification du droit applicable, il y a lieu de l'appliquer aux contrôles et contentieux en cours.
Section 2 :
Majoration du prix d'acquisition
A. RAPPEL
135.Conformément au II de l'article 150 VB du CGI, le prix d'acquisition est majoré de certains frais et dépenses diverses limitativement énumérés par la loi.
136. Majoration du prix . Le prix d'acquisition est notamment majoré des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration (CGI, 4° du II de l'article 150 VB). Ces dépenses sont prises en compte :
- soit pour leur montant réel, lorsqu'elles sont supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, qu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ;
- soit forfaitairement pour un montant égal à 15 % du prix d'acquisition, à la condition que le contribuable cède l'immeuble plus de cinq ans après son acquisition.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter à la fiche n° 5 du BOI 8 M-1-04 et aux n° 36. à 38. du BOI 8 M-1-05 .
137. Dépenses qui n'ont pas déjà été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu . Sont exclues les dépenses qui ont été déduites, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, soit du revenu global, soit des revenus catégoriels ou qui ont été incluses dans la base d'une réduction ou d'un crédit d'impôt.
138. Dépenses d'amélioration . Les dépenses d'amélioration sont déductibles des revenus fonciers ; par suite, quand tel est le cas, elles ne peuvent venir en majoration du prix d'acquisition. Sont essentiellement concernées les dépenses suivantes :
- pour les immeubles urbains, les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation et celles afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des personnes handicapées ;
- pour les immeubles ruraux, les dépenses précitées, les dépenses d'amélioration non rentables afférentes aux éléments autres que les locaux d'habitation ainsi que les dépenses de construction d'un nouveau bâtiment d'exploitation rurale destiné à remplacer un bâtiment de même nature, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l'agriculture lorsque la construction nouvelle n'entraîne pas une augmentation du fermage.